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Bundesministerium der Finanzen, 11016 Berlin
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Oberste Finanzbehörden
der Länder
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DATUM 22. März 2024
Bundeszentralamt für Steuern
BETREFF Änderung des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung (AEAO);
Weitere Anpassungen des AEAO an das Personengesellschaftsrechtsmodernisierungs-
gesetz und das Kreditzweitmarktförderungsgesetz
BEZUG TOP 12 und TOP 17 der Sitzung AO I/2024
GZ IV D 1 - S 0062/23/10005 :002
DOK 2024/0266272
(bei Antwort bitte GZ und DOK angeben)
Im Anschluss an das BMF-Schreiben vom 29. Dezember 2023 (BStBl I 2024 S. 12) hat sich
punktueller Anpassungsbedarf im Anwendungserlass zur Abgabenordnung an das Personen-
gesellschaftsrechtsmodernisierungsgesetz und das Kreditzweitmarktförderungsgesetz ergeben.
Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der
Länder wird der Anwendungserlass zur Abgabenordnung (AEAO) vom 31. Januar 2014
(BStBl I S. 290), der zuletzt durch das BMF-Schreiben vom 5. Februar 2024 (BStBl I S. 177)
geändert worden ist, mit sofortiger Wirkung wie folgt geändert:
1.
In der Regelung zu § 14a AO wird folgende neue Nummer 8 angefügt:
„8.
Da sich die verfahrensrechtlichen Regelungen bei rechtsfähigen Personen-
vereinigungen (§ 14a Abs. 2 AO) und nicht rechtsfähigen Personenvereini-
gungen (§ 14a Abs. 3 AO) insbesondere bei der Bekanntgabe von Bescheiden
über die gesonderte und einheitliche Feststellung (§§ 183, 183a AO) deutlich
unterscheiden, muss im Einzelfall geprüft werden, ob die Beteiligten einer
Bruchteils- oder Erbengemeinschaft bei gemeinsamer steuerrelevanter Nutzung
des gemeinschaftlichen Rechts/Gegenstands (z.B. einer Immobilie) - ggf.
konkludent - eine Gesellschaft i. S. d. § 705 BGB gegründet haben, die nach
dem Willen der Gesellschafter am Rechtsverkehr teilnehmen soll (Außen-
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GbR). Da der Abschluss des Gesellschaftsvertrags einer GbR formfrei ist (der
Vertrag kann auch konkludent geschlossen werden) und im Regelfall keiner
Registereintragung bedarf (anders z.B., wenn die GbR ein Grundstück erwer-
ben oder ein ihr gehörendes Grundstück veräußern will), ist es in der Praxis
mitunter schwierig festzustellen, ob die Miteigentümer eines Gegenstands
(z. B. einer Immobilie) durch Vermietung oder Verpachtung eine (rechts-
fähige) GbR begründen, solange kein Gesellschaftsvertrag vorgelegt oder
zumindest vorgetragen wird.
Falls kein Gesellschaftsvertrag vorgelegt wird und die Feststellungsbeteiligten
die Personenvereinigung gegenüber der Finanzbehörde auch nicht ausdrücklich
als (rechtsfähige) Gesellschaft bzw. GbR bezeichnen, können folgende Indizien
die Feststellung einer (ggf. konkludenten) Gründung einer rechtsfähigen GbR
erleichtern:
- Abschluss des Miet- oder Pachtvertrags oder anderweitige Korrespondenz
mit Dritten im Namen einer (Grundstücks-)Gesellschaft;
- Zahlung der Miete oder Pacht auf ein Konto, bei dem eine (Grundstücks-)
Gesellschaft als Kontoinhaber genannt ist (unerheblich ist, ob alle oder nur
einzelne Miteigentümer verfügungsberechtigt sind);
- im Grundbuch ist als Eigentümer der Immobilie eine Gesellschaft
eingetragen;
- der Umfang der Vermietung oder Verpachtung übersteigt den Rahmen einer
privatüblichen Vermögensverwaltung;
- die Miteigentümer sind weder Ehegatten noch Lebenspartner, u. U. sogar
keine Angehörigen i. S. d. § 15 AO.
Wurde kein Gesellschaftsvertrag vorgelegt und haben die Feststellungsbetei-
ligten die Personenvereinigung gegenüber der Finanzbehörde auch nicht aus-
drücklich als (rechtsfähige) Gesellschaft bzw. GbR bezeichnet, ist von einer
Bruchteils- oder Erbengemeinschaft auszugehen, wenn keines dieser Indizien
vorliegt.
Gegenbeispiel:
Ehegatten/Lebenspartner vermieten in ihrem im Miteigentum stehenden Haus
ein Zimmer oder eine Wohnung, die Miete wird auf das Bankkonto der Ehe-
gatten/Lebenspartner überwiesen. Diese Tätigkeit gehört noch zur gemein-
schaftlichen Verwaltung des Bruchteilseigentums und begründet keine rechts-
fähige GbR.“
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2.
Nummer 2.7.2 der Regelung zu § 122 AO wird wie folgt gefasst:
„2.7.2 Befindet sich eine Personenhandelsgesellschaft (OHG, KG) oder eine rechts-
fähige GbR in der gesellschaftsrechtlichen Liquidation, so sind nur die Liqui-
datoren zur Geschäftsführung und Vertretung befugt (§ 144, § 146 Abs. 1
HGB, ggf. i. V. m. § 161 Abs. 2 HGB; §§ 736, 736b BGB); bei der KG gilt
dies allerdings - sofern durch Gesellschaftsvertrag oder Gesellschafterbe-
schluss nichts anderes bestimmt ist - nur für die Komplementäre (§ 178 HGB).
Die Löschung im Handelsregister wirkt nur deklaratorisch (BFH-Urteil vom
22.1.1985, VIII R 37/84, BStBl II S. 501); das Gleiche gilt für die Löschung
einer GbR im Gesellschaftsregister.
Verwaltungsakte sind den Liquidatoren unter Angabe des Vertretungsverhält-
nisses bekannt zu geben (vgl. AEAO zu § 122, Nr. 1.4; BFH-Urteile vom
16.6.1961, III 329/58 U, BStBl III S. 349, und vom 24.3.1987, X R 28/80,
BStBl 1988 II S. 316). Bei mehreren Liquidatoren genügt die Bekanntgabe an
einen von ihnen (BFH-Urteil vom 8.11.1995, V R 64/94, BStBl 1996 II S. 256;
siehe auch § 6 Abs. 3 VwZG).
Sind gegenüber einer GmbH & Co. KG, bei der allein die GmbH Komplemen-
tärin war, nach Löschung der GmbH im Handelsregister noch Verwaltungsakte
zu erlassen, gelten die Ausführungen in Nr. 2.8.3.2 des AEAO zu § 122 ent-
sprechend, weil grundsätzlich nur die GmbH als ehemalige Komplementärin
zur Vertretung befugt ist bzw. war (§ 161 Abs. 2 i.V.m. § 146 Abs. 1 Satz 1
und § 178 HGB).“
3.
Die Regelung zu § 352 AO wird wie folgt geändert:
a)
Nummer 4 wird wie folgt gefasst:
„4.
Ferner können folgende Gesellschafter, Gemeinschafter oder Mitbe-
rechtigte - unabhängig von der Rechtsfähigkeit der Personenverei-
nigung - in folgenden Fällen Einspruch gegen den Feststellungs-
bescheid einlegen:
a) in den Fällen des § 183 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO (vgl. Nr. 3 des
AEAO zu § 183) oder des § 183a Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO (vgl. Nr. 3
des AEAO zu § 183a) jeder Gesellschafter, Gemeinschafter oder
Mitberechtigte, gegen den der Feststellungsbescheid ergangen ist
oder zu ergehen hätte, unabhängig davon, ob er der Bekanntgabe an
die Personenvereinigung (§ 183 Abs. 2 Satz 2 AO) oder den
Empfangsbevollmächtigten (§ 183a Abs. 2 Satz 2 AO) mit Wirkung
für und gegen ihn widersprochen hat (§ 352 Abs. 1 Nr. 3 AO);
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b) jeder von den Feststellungen berührte Feststellungsbeteiligte, soweit
es sich darum handelt, wer an dem festgestellten Betrag beteiligt ist
und wie dieser sich auf die einzelnen Beteiligten verteilt (§ 352
Abs. 1 Nr. 4 AO);
c) jeder von den Feststellungen berührte Feststellungsbeteiligte, soweit
es sich um eine Frage handelt, die ihn persönlich angeht (§ 352
Abs. 1 Nr. 5 AO).“
b)
Nummer 6 wird wie folgt gefasst:
„6.
Ist über den Einspruch gegen einen vor dem 1.1.2024 wirksam gewor-
denen Bescheid nach dem 31.12.2023 zu entscheiden, richtet sich das
weitere Verfahren nach den ab dem 1.1.2024 geltenden Vorschriften
der AO (Art. 97 § 39 Abs. 4 Satz 3 EGAO). Bei rechtsfähigen Per-
sonenvereinigungen ist Beteiligter des Einspruchsverfahrens und
Bekanntgabeadressat der Einspruchsentscheidung seit dem 1.1.2024
grds. nur die Personenvereinigung. Gleiches gilt, wenn der Einspruch
gemäß Art. 97 § 39 Abs. 4 Satz 2 EGAO nach dem 31.12.2023 und vor
dem 1.1.2026 wirksam vom früheren Empfangsbevollmächtigten ein-
gelegt worden ist.“
Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht. Es steht ab sofort für eine
Übergangszeit auf den Internetseiten des Bundesministeriums der Finanzen
(http://www.bundesfinanzministerium.de zum Download bereit.
Im Auftrag