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DATUM 27. Juli 2016
- ESt-Verteiler -
- LSt-Verteiler -
BETREFF Vorsorgeeinrichtungen nach der zweiten Säule der schweizerischen Altersvorsorge
(berufliche Vorsorge);
Einkommensteuerliche Behandlung der Beiträge und Leistungen
BEZUG Anwendung der BFH-Entscheidungen vom 13. November 2012 – VI R 20/10 – (BStBl 2013
II Seite 405), vom 24. September 2013 – VI R 6/11 – (BStBl 2016 II Seite 1), vom
23. Oktober 2013 – X R 33/10 – (BStBl 2014 II Seite 103), vom 26. November 2014
– VIII R 31/10 – (BStBl 2016 II Seite 1), VIII R 38/10 – (BStBl 2016 II Seite 1),
VIII R 39/10 – (BStBl 2016 II Seite 1), vom 2. Dezember 2014 – VIII R 40/11 – (BStBl
2016 II Seite 1), vom 16. September 2015 – I R 83/11 – (BStBl 2016 II Seite 1) und vom
1. Oktober 2015 – X R 43/11 – (BStBl 2016 II Seite 1)
GZ IV C 3 - S 2255/07/10005 :004
IV C 5 - S 2333/13/10003
DOK 2015/1102102
(bei Antwort bitte GZ und DOK angeben)
1 Wird von der Redaktionsleitung des Bundessteuerblatts ergänzt.
Seite 2
Inhaltsübersicht
Inhalt
Randziffer
I. Allgemeines
1 – 3
II. Schweizerisches Altersvorsorgesystem
4 – 14
1. Säule 1: Staatliche Vorsorge
5
2. Säule 2: Berufliche Vorsorge
6 – 8
2.1 Säule 2a: Obligatorium
9 – 11
2.2 Säule 2b: Überobligatorium
12 – 13
3. Säule 3: Private Vorsorge
14
III. Einkommensteuerliche Behandlung der Beiträge in und Leistungen aus
einer schweizerischen Vorsorgeeinrichtung der Säule 2
15 – 37
1. Einheitliche Behandlung öffentlich-rechtlicher und privatrechtlicher
Vorsorgeeinrichtungen – unterschiedliche Behandlung von Obligatorium
und Überobligatorium
16 – 17
2. Steuerliche Behandlung des Obligatoriums (Säule 2a)
18 – 25
2.1 Einzahlungsphase
18 – 19
2.2 Auszahlungsphase
20 – 25
2.2.1 Steuerliche Behandlung der Leibrenten
20 – 21
2.2.2 Steuerliche Behandlung der Kapitalabfindungen
22 – 25
3. Steuerliche Behandlung des Überobligatoriums (Säule 2b)
26 – 29
3.1 Einzahlungsphase
26 – 27
3.2 Auszahlungsphase
28 – 29
3.2.1 Steuerliche Behandlung der Leibrenten
28
3.2.2 Steuerliche Behandlung der Kapitalabfindungen
29
4. Besonderheiten
30 – 32
4.1 Todesfallkapital
30 – 31
4.2 Anlagestiftungen
32
5. Übertragung von Austrittsleistungen (Freizügigkeitsleistung) von einer
Vorsorgeeinrichtung auf eine andere Vorsorgeeinrichtung
33
6. Anwendung
34 – 37
I. Allgemeines
1
Leibrenten und andere Leistungen aus der gesetzlichen Rentenversicherung, aus der land-
wirtschaftlichen Alterskasse, aus den berufsständischen Versorgungseinrichtungen und aus
Basisrentenverträgen unterliegen seit 2005 in Deutschland grundsätzlich der nachgelagerten
Besteuerung. Hierzu gehören auch Leibrenten und andere Leistungen aus vergleichbaren
ausländischen Versorgungseinrichtungen.
2
Bei der Anwendung des deutschen Steuerrechts ist eine rechtsvergleichende Qualifizierung
der ausländischen Einkünfte nach deutschem Recht vorzunehmen. Eine Vergleichbarkeit von
ausländischen Alterseinkünften mit inländischen Alterseinkünften ist dann anzunehmen, wenn
die ausländische Leistung in ihrem Kerngehalt den gemeinsamen und typischen Merkmalen
der inländischen Leistung entspricht.
Seite 3
3
Einkünfte des § 22 Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG dienen der
Basisversorgung des Versicherten. Wesentliche Merkmale der Basisversorgung sind die
Zahlung der Renten erst bei Erreichen einer bestimmten Altersgrenze bzw. bei Erwerbs-
unfähigkeit und die Funktion als Entgeltersatzleistung in der Grundkonzeption der Lebens-
unterhaltssicherung. Die tatsächliche Verwendung als Altersversorgung wird grundsätzlich
dadurch sichergestellt, dass die Rentenversicherungsansprüche nicht beleihbar, nicht vererb-
lich, nicht veräußerbar, nicht übertragbar und nicht kapitalisierbar sind. Weitere Merkmale
sind, dass die Beitragszahlungen auf einer gesetzlichen Anordnung beruhen, die Versicherung
für den betroffenen Personenkreis obligatorisch ist und die Leistungen als Leistungen öffent-
lich-rechtlicher Art zu erbringen sind.
II. Schweizerisches Altersvorsorgesystem
4
Das schweizerische Altersvorsorgesystem beruht auf folgenden drei Säulen
(sog. „Drei-Säulen-System“):
• Erste Säule: die staatliche Vorsorge (AHV, IV),
• Zweite Säule: die berufliche Vorsorge (Pensionskassen) und
• Dritte Säule: die private Vorsorge.
1. Säule 1: Staatliche Vorsorge
5
Die staatliche Vorsorge dient der Deckung des Existenzbedarfs. Darunter fallen die Alters-
und Hinterlassenenversicherung (AHV) und die Invalidenversicherung (IV). Rentenleistungen
bzw. Einmalauszahlungen aus der schweizerischen AHV und der IV gehören zur Basisver-
sorgung im schweizerischen Drei-Säulen-System. Sie sind mit der deutschen gesetzlichen
Sozialversicherungsrente vergleichbar. Die Aufwendungen für die AHV und IV werden daher
steuerlich wie Beiträge in die deutsche Rentenversicherung (§ 10 Absatz 1 Nummer 2 Satz 1
Buchstabe a EStG) behandelt und ihre Leistungen unterliegen der nachgelagerten Besteue-
rung nach § 22 Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG.
2. Säule 2: Berufliche Vorsorge
6
Die berufliche Vorsorge erfolgt über eine in das Register für die berufliche Vorsorge einge-
tragene Vorsorgeeinrichtung (z. B. Pensionskasse, Stiftung oder Freizügigkeitskonto). Ziel
der zweiten Säule ist es, die Leistungen der AHV so zu ergänzen, dass die Fortsetzung der
gewohnten Lebenshaltung im Rentenalter in angemessener Weise ermöglicht wird. Im
Rahmen einer nichtselbständigen Erwerbstätigkeit leisten sowohl Arbeitnehmer als auch
Arbeitgeber Beiträge an die Vorsorgeeinrichtung.
7
Innerhalb der beruflichen Vorsorge wird zwischen einer gesetzlichen Mindestversicherung
nach dem Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge
vom 25. Juni 1982 (BVG) durch die Vorsorgeeinrichtung (dem „Obligatorium“ – Säule 2a)
Seite 4
und einer weitergehenden Vorsorgeverpflichtung aufgrund Reglement (dem
„Überobligatorium“ – Säule 2b) unterschieden.
8
Die Beitragszahlung des Arbeitgebers und des Arbeitnehmers an eine Vorsorgeeinrichtung
erfolgt durch den Arbeitgeber für das Obligatorium und Überobligatorium im Regelfall in
einem Betrag. Die Vorsorgeeinrichtungen führen für ihre Versicherten individuelle Alters-
konten nach den BVG-Normen. Diese sog. „Schattenrechnungen“ ermöglichen für die
steuerliche Beurteilung eine Aufschlüsselung der Beiträge.
2.1
Säule 2a: Obligatorium
9
Das BVG sieht vor, dass Arbeitnehmer, die in der Schweiz beschäftigt sind, das 17. Lebens-
jahr vollendet haben und einen Jahreslohn von mehr als 21.150 CHF2 beziehen, in einer
Personalvorsorgeeinrichtung zu versichern sind. Die notwendigen Rechtsbeziehungen
zwischen einem Arbeitnehmer und einer Vorsorgeeinrichtung entstehen mit dem Abschluss
eines Arbeitsvertrags. Der Arbeitgeber, der obligatorisch zu versichernde Arbeitnehmer
beschäftigt, ist nach BVG gesetzlich verpflichtet, eine in das Register für die berufliche
Vorsorge eingetragene Vorsorgeeinrichtung zu errichten oder sich einer bereits bestehenden
anzuschließen. Jedem Versicherten wird jährlich ein bestimmter Prozentsatz des versicherten
Arbeitslohns3 für die Vorsorge im Alter gutgeschrieben. Diese Altersgutschriften sind von der
Vorsorgeeinrichtung zu einem vom Bundesrat festgelegten Mindestsatz zu verzinsen. Die
Altersgutschriften samt Zinsen ergeben das Altersguthaben. Dieses steht dem Versicherten ab
Erreichen des ordentlichen Rentenalters4 zur Finanzierung seines Lebensunterhalts zur Ver-
fügung. Bei einem Arbeitgeberwechsel innerhalb der Schweiz erfolgt in der Regel auch ein
Wechsel von einer Vorsorgeeinrichtung zur anderen – das bis dahin aufgebaute Alters-
guthaben wird dabei unmittelbar zwischen den beiden Vorsorgeeinrichtungen übertragen.
10
Das Obligatorium ist grundsätzlich für alle Arbeitnehmer gesetzlich verpflichtend und besitzt
einen öffentlich-rechtlich festgelegten Leistungsumfang. In der Regel wird die Leistung
hieraus in Form einer Rentenzahlung bezogen. Eine (teilweise) Kapitalabfindung des obliga-
torischen Altersguthabens ist aber (frühestens fünf Jahre vor Erreichen des AHV-Alters)
möglich. Seit dem 1. Juni 2007 ist die Kapitalabfindung in Form einer Austrittsleistung,
sofern das Pensionskassenreglement nichts Weitergehendes regelt, nur unter folgenden
Voraussetzungen möglich:
a) der Steuerpflichtige nimmt eine selbständige Tätigkeit auf (Artikel 5 Satz 1 Buchstabe b
Bundesgesetz über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und
Invalidenvorsorge),
b) die Austrittsleistung beträgt weniger als einen Jahresbeitrag,
2 Wert ab 2015 gemäß Artikel 7 BVG.
3 Zu versichern ist der Teil des Jahreslohnes von 24.675 bis 84.600 CHF. Dieser Teil wird koordinierter Lohn
genannt (Artikel 8 BVG).
4 Artikel 13 BVG.
Seite 5
c) die Leistung wird für Wohneigentum (bei über 50 Jährigen nur zu 50 v. H. des Kapitals)
verwendet oder
d) der Steuerpflichtige bezieht eine Invalidenrente (bei dauernder Erwerbslosigkeit).
11
Das Obligatorium ist mit der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbar.
2.2
Säule 2b: Überobligatorium
12
Bei dem Überobligatorium handelt es sich um eine weitergehende Vorsorge, wobei es der
Vorsorgeeinrichtung obliegt, nach Abschätzung der Risikofaktoren das Überobligatorium zu
gewähren und den Leistungsumfang entsprechend festzusetzen. Die Verpflichtung zur Bei-
tragszahlung entsteht durch den Abschluss des Arbeitsvertrags; eine gesetzliche Verpflichtung
zur Beitragszahlung gibt es in diesem Bereich nicht. Somit liegt eine privatrechtliche Rechts-
beziehung vor, die nicht mit der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbar ist.
Für Arbeitnehmer, die oberhalb des koordinierten Lohns verdienen, zahlen Arbeitnehmer und
Arbeitgeber entsprechend den reglementarischen Bestimmungen Beiträge.
13
Im Gegensatz zum Obligatorium ist das Überobligatorium ohne Einschränkungen kapitalisier-
bar. Die Auszahlung einer Kapitalabfindung aus dem Überobligatorium ist neben den für das
Obligatorium bestehenden Möglichkeiten (Rz. 10) auch bei einem endgültigen Verlassen der
Schweiz möglich. Die Kapitalisierbarkeit des Überobligatoriums wurde zum 1. Juni 2007
nicht eingeschränkt. Bei einer solchen Kapitalabfindung handelt es sich um eine Kapital-
leistung aus einer Rentenversicherung mit Kapitalwahlrecht.
3. Säule 3: Private Vorsorge
14
Die private Vorsorge dient der Deckung weiterer individueller Bedürfnisse im Alter. Sie ist
nicht mit der deutschen Sozialversicherungsrente vergleichbar.
III. Einkommensteuerliche Behandlung der Beiträge in und Leistungen aus
einer schweizerischen Vorsorgeeinrichtung der Säule 2
15
Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der
Länder gelten für die Beiträge in eine schweizerische Vorsorgeeinrichtung der Säule 2 der
Schweizer Altersvorsorge und für die Leistungen aus dieser unter Anwendung der eingangs
genannten Entscheidungen des BFH abweichend von der bisherigen Verwaltungsauffassung
nachfolgende Rechtsgrundsätze.
Seite 6
1. Einheitliche Behandlung öffentlich-rechtlicher und privatrechtlicher
Vorsorgeeinrichtungen – unterschiedliche Behandlung von Obligatorium und
Überobligatorium
16
Bei der inländischen steuerlichen Behandlung von Beiträgen in und Leistungen aus einer o. g.
schweizerischen Vorsorgeeinrichtung wird nicht zwischen öffentlich-rechtlichen und privat-
rechtlichen Vorsorgeeinrichtungen unterschieden. Beide Rechtsformen bieten für die
Versicherten dieselben Möglichkeiten des Aufbaus der Altersvorsorge.
17
Bei der steuerlichen Behandlung ist zwischen der nach der schweizerischen Altersvorsorge
gesetzlich vorgeschriebenen Mindestabsicherung (Obligatorium – Säule 2a) und der zusätz-
lichen Absicherung (Überobligatorium – Säule 2b) zu unterscheiden („Zweiteilungsgrund-
satz“). Daraus folgt, dass sowohl die Beiträge als auch die Leistungen in einen obligatorischen
und einen überobligatorischen Teil aufzuteilen sind.
2. Steuerliche Behandlung des Obligatoriums (Säule 2a)
2.1
Einzahlungsphase
18
Beiträge des Arbeitgebers in das Obligatorium sind Zukunftssicherungsleistungen
(§ 2 Absatz 2 Nummer 3 LStDV 1990), zu deren Zahlung der Arbeitgeber durch das BVG
gesetzlich verpflichtet ist. Sie sind in vollem Umfang nach § 3 Nummer 62 Satz 1 EStG
steuerfrei. Insoweit ist die inländische Beitragsbemessungsgrenze zur Altersvorsorge nicht zu
beachten. § 3 Nummer 56 und Nummer 63 EStG sind nicht einschlägig.
19
Beiträge des Arbeitnehmers in das Obligatorium stellen Sonderausgaben nach
§ 10 Absatz 1 Nummer 2 Satz 1 Buchstabe a EStG i. V. m. § 10 Absatz 2 Satz 1 Nummer 2
Buchstabe c EStG dar und sind bis zum Höchstbetrag nach § 10 Absatz 3 EStG abziehbar.
Der steuerfreie Arbeitgeberanteil ist im Rahmen der Berechnung der abziehbaren Sonder-
ausgaben ebenfalls zu berücksichtigen (§ 10 Absatz 1 Nummer 2 Satz 6 EStG).
2.2
Auszahlungsphase
2.2.1 Steuerliche Behandlung der Leibrenten
20
Leistungen aus dem Obligatorium, die als Leibrenten erbracht werden, sind als Einkünfte
nach § 22 Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG mit dem maßgebenden
Besteuerungsanteil anzusetzen.
21
Hat der Steuerpflichtige vor 2005 für mindestens zehn Jahre Beiträge oberhalb der jeweils
gültigen Beitragsbemessungsgrenze geleistet, wird die auf diese Beiträge entfallende Rente
auf Antrag nur mit dem Ertragsanteil nach § 22 Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a
Doppelbuchstabe bb EStG besteuert (sog. Öffnungsklausel).
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2.2.2 Steuerliche Behandlung der Kapitalabfindungen
22
Leistungen aus dem Obligatorium in Form von Kapitalabfindungen stellen andere Leistungen
im Sinne von § 22 Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG dar. Sie sind mit
dem maßgebenden Besteuerungsanteil der Besteuerung zu unterwerfen.
23
Auf Antrag unterliegt der Teil der Kapitalabfindung, für den die Voraussetzungen zur
Anwendung der Öffnungsklausel erfüllt sind (§ 22 Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a
Doppelbuchstabe bb EStG), nicht der Besteuerung. Für den darüber hinausgehenden Teil der
Kapitalabfindung gilt Rz. 22.
24
Kapitalabfindungen können als Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit nach § 34 Absatz 1
i. V. m. Absatz 2 Nummer 4 EStG ermäßigt besteuert werden, soweit die Voraussetzungen
erfüllt sind.
25
In den Veranlagungszeiträumen 2005 und 2006 werden Kapitalabfindungen gemäß
§ 3 Nummer 3 EStG in der bis 2006 geltenden Fassung steuerfrei gestellt, wenn ein
bestehender Rentenanspruch abgefunden wird. Das ist der Fall, wenn der Steuerpflichtige im
Zeitpunkt des Bezugs der Kapitalabfindung das gesetzliche Rentenalter in der Schweiz bereits
erreicht hatte. Insbesondere Leistungen für Wohneigentum sind daher im Regelfall nicht nach
§ 3 Nummer 3 EStG in der bis 2006 geltenden Fassung steuerfrei.
3. Steuerliche Behandlung des Überobligatoriums (Säule 2b)
3.1
Einzahlungsphase
26
Beiträge des Arbeitgebers in das Überobligatorium sind Zukunftssicherungsleistungen
(§ 2 Absatz 2 Nummer 3 LStDV). Da der Arbeitgeber nicht gesetzlich zur Zahlung
verpflichtet ist, sind sie nach § 3 Nummer 62 Satz 4 1. Halbsatz EStG in den Grenzen des
§ 3 Nummer 62 Satz 3 EStG steuerfrei. Danach sind diese Beiträge nur insoweit steuerfrei, als
sie insgesamt die Hälfte der Gesamtaufwendungen des Arbeitnehmers nicht übersteigen und
nicht höher sind als der Betrag, der als Arbeitgeberanteil bei Versicherungspflicht in der
allgemeinen inländischen Rentenversicherung zu zahlen wäre. Auf die danach steuerfreien
Arbeitgeberleistungen sind die gemäß § 3 Nummer 62 Satz 1 EStG steuerfreien Zukunfts-
leistungen des Arbeitgebers zur AHV/IV und zum Obligatorium anzurechnen.
§ 3 Nummer 56 und Nummer 63 EStG sind nicht einschlägig.
27
Die Beiträge des Arbeitnehmers und die steuerpflichtigen Beiträge des Arbeitgebers in das
Überobligatorium sind nicht als Sonderausgaben abzugsfähig. Die Voraussetzungen des
§ 10 Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe c EStG sind nicht erfüllt und den Schweizer
Vorsorgeeinrichtungen fehlt die notwendige Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb im Inland
(§ 10 Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb EStG).
Seite 8
3.2
Auszahlungsphase
3.2.1 Steuerliche Behandlung der Leibrenten
28
Leistungen aus dem Überobligatorium, die als Leibrenten erbracht werden, sind nach
§ 22 Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb EStG mit dem maßgebenden
Ertragsanteil anzusetzen.
3.2.2 Steuerliche Behandlung der Kapitalabfindungen
29
Die Besteuerung von Leistungen in Form von Kapitalabfindungen richtet sich nach den
allgemeinen Regelungen zur Besteuerung von Versicherungsverträgen nach
§ 20 Absatz 1 Nummer 6 EStG in der jeweils anzuwendenden Fassung.
4. Besonderheiten
4.1
Todesfallkapital
30
Das Todesfallkapital nach schweizerischem Recht wird nicht durch einen gesetzlichen
Anspruch nach dem BVG begründet; das Reglement der Vorsorgeeinrichtung kann einen
solchen Anspruch vorsehen. Die Auszahlung des Todesfallkapitals an den reglementarisch
vorgesehenen Leistungsberechtigten kann sowohl aus dem Obligatorium als auch aus dem
Überobligatorium erfolgen und ist daher entsprechend bei der Auszahlung in Leistungen aus
dem Obligatorium und Leistungen aus dem Überobligatorium aufzuteilen. Die o. g. Grund-
sätze zur steuerlichen Behandlung von Kapitalabfindungen gemäß Rz. 22 – 25 und 29 gelten
entsprechend.
31
Hiervon abzugrenzen sind die durch das BVG gesetzlich vorgesehenen Leistungen der
Vorsorgeeinrichtung an die Hinterbliebenen in Form einer Witwen- oder Waisenrente
(Hinterlassenenrente). Die o. g. Grundsätze zur steuerlichen Behandlung von Leibrenten
gemäß Rz. 20 – 21 und 28 gelten entsprechend.
4.2
Anlagestiftungen
32
Anlagestiftungen sind Vorsorgeeinrichtungen, die bei der beruflichen Vorsorge Leistungen
ausschließlich im überobligatorischen Bereich (Säule 2b) versichern. Die o. g. Grundsätze
zum Überobligatorium (Rz. 26 – 29) gelten daher entsprechend.
5. Übertragung von Austrittsleistungen (Freizügigkeitsleistung) von einer
Vorsorgeeinrichtung auf eine andere Vorsorgeeinrichtung
33
Die Übertragung von Austrittsleistungen zwischen schweizerischen Vorsorgeeinrichtungen
(Rz. 9) führt beim Steuerpflichtigen mangels Zu- bzw. Abfluss weder zu steuerpflichtigen
Einnahmen noch zu Sonderausgaben.
Seite 9
6. Anwendung
34
Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht und ist vorbehaltlich der
Regelungen in den Rz. 35 – 37 in allen noch offenen Fällen anzuwenden.
35
Die Rz. 28 – 32 dieses Schreibens sind für Leistungen aus öffentlich-rechtlichen Vorsorge-
einrichtungen erstmals ab dem Veranlagungszeitraum 2015 anzuwenden. Bis zum
Veranlagungszeitraum 2014 sind die Grundsätze des BFH-Urteils vom 23. Oktober 2013
– X R 33/10 – (BStBl 2014 II Seite 103) zu beachten.
36
Die Rz. 28 – 32 dieses Schreibens sind für Leistungen aus privatrechtlichen Vorsorge-
einrichtungen in allen offenen Fällen anzuwenden.
37
Die Rz. 26 – 27 sind für öffentlich-rechtliche und privatrechtliche Vorsorgeeinrichtungen ab
dem Veranlagungszeitraum 2016 anzuwenden.
Im Auftrag
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