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DATUM 14. Juli 2021
BETREFF Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise
ANLAGEN 1
GZ IV B 5 - S 1341/19/10017 :001
DOK 2021/0770780
(bei Antwort bitte GZ und DOK angeben)
Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise
Grundsätze für die Korrektur von Einkünften gemäß § 1 AStG
Nach der Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder gelten folgende Grundsätze
für die internationale Einkunftsabgrenzung nach dem Maßstab des Fremdvergleichs in den
Regelungen des innerstaatlichen Rechts und der Doppelbesteuerungsabkommen:
www.bundesfinanzministerium.de
Seite 2
Kapitel I Grundsätze der Einkünftekorrektur
1.1 – 1.23
A.
Regelungen zur Einkünftekorrektur und Konkurrenzverhältnis
1.1 – 1.6
B.
Konkurrenz zur Hinzurechnungsbesteuerung
1.7 – 1.8
C.
Nahestehende Personen (§ 1 Absatz 2 AStG)
1.9 – 1.15
D.
Geschäftsbeziehung (§ 1 Absatz 4 AStG)
1.16 – 1.23
Kapitel II Bedeutung der OECD-Verrechnungspreisleitlinien für die Prüfung der
grenzüberschreitenden Geschäftsbeziehungen
2.1 – 2.6
Kapitel III Leitlinien
3.1 – 3.102
A.
Fremdvergleichsgrundsatz
3.1 – 3.8
B.
Verrechnungspreismethoden und Bewertungstechniken
3.9 – 3.17
C.
Vergleichbarkeitsanalyse
3.18 – 3.44
C.1 Grundsatz
3.18 – 3.22
C.2 Zusammenfassung von Geschäftsvorfällen
3.23 – 3.24
C.3 Vorteilsausgleich
3.25 – 3.28
C.4 Bandbreitenbetrachtung
3.29 – 3.30
C.5 Verluste
3.31 – 3.37
C.6 Zeitpunkt des Fremdvergleichs
3.38 – 3.44
D.
Verwaltungsansätze zur Vermeidung und Beilegung
von Verrechnungspreiskonflikten
3.45
E.
Dokumentation
3.46
F.
Immaterielle Werte
3.47 – 3.61
F.1 Grundsatz
3.47 – 3.52
F.2 DEMPE-Funktionen
3.53 – 3.54
F.3 Nutzung von Unternehmenskennzeichen und Marken
3.55 – 3.61
G.
Warenlieferungen und Dienstleistungen
3.62 – 3.80
G.1 Warenlieferungen
3.62 – 3.63
Seite 3
G.2 Dienstleistungen
3.64 – 3.79
G.2.1 Grundsatz
3.64 – 3.73
G.2.2 Routinedienstleistungen mit geringer Wertschöpfung
3.74 – 3.77
G.2.3 Konzernumlagen
3.78 – 3.79
G.3 Arbeitnehmerentsendungen
3.80
H.
Kostenumlagen
3.81 – 3.86
I.
Funktionsverlagerung
3.87
J.
Finanzierungsbeziehungen
3.88 – 3.102
J.1
Allgemein
3.88 – 3.95
J.2
Vergütung für eine erhöhte Kreditwürdigkeit
3.96 – 3.97
J.3
Cash Pool als Finanzierungsbeziehung innerhalb einer multinationalen
Unternehmensgruppe
3.98 – 3.100
J.4
Sonstige Finanzierungsinstrumente und Eigenversicherer
3.101 – 3.102
Kapitel IV Weitere allgemeine Grundsätze
4.1 – 4.8
A.
Erstkorrektur
4.1 – 4.2
B.
Behandlung von Ausgleichszahlungen
4.3 – 4.5
C.
Gegenberichtigung
4.6
D.
Zoll
4.7 – 4.8
Kapitel V Glossar
5.1
Kapitel VI Aufhebung von BMF-Schreiben und Anwendungsvorschrift
6.1 – 6.3
Seite 4
Kapitel I Grundsätze der Einkünftekorrektur
A.
Regelungen zur Einkünftekorrektur und Konkurrenzverhältnis
1.1
Bei Geschäftsbeziehungen zum Ausland eines Steuerpflichtigen zu ihm nahestehenden
Personen ist zu prüfen, ob die darauf beruhenden Einkünfte unter Berücksichtigung
des Fremdvergleichsgrundsatzes ermittelt worden sind. Bei Einzelunternehmen und
Personengesellschaften sind dabei die Regelungen zur
• Einlage (§ 4 Absatz 1 Satz 8 Einkommensteuergesetz – EStG) und
• Entnahme (§ 4 Absatz 1 Satz 2 ff. EStG)
zu berücksichtigen. Bei Körperschaften können die Regelungen zur
• verdeckten Gewinnausschüttung (§ 8 Absatz 3 Satz 2 Körperschaftsteuergesetz –
KStG) und
• verdeckten Einlage (§ 8 Absatz 3 Satz 3 ff. KStG)
Anwendung finden.
Unabhängig von der Rechtsform des Steuerpflichtigen ist zusätzlich § 1 Außensteuer-
gesetz (AStG) zu beachten, um die zutreffenden inländischen Einkünfte zu ermitteln.
1.2
In Betriebsstättensachverhalten sind § 1 Absatz 5 AStG sowie die Betriebsstätten-
gewinnaufteilungsverordnung (BsGaV) zu beachten. Danach werden Betriebsstätten
für Zwecke des Fremdvergleichsgrundsatzes weitgehend wie eigenständige und
unabhängige Unternehmen behandelt. Auf die Verwaltungsgrundsätze Betriebsstätten-
gewinnaufteilung (VWG BsGa) vom 22. Dezember 2016, BStBl I 2017 S. 182, sowie
auf das BMF-Schreiben vom 17. Dezember 2019 - IV B 5 - S 1341/19/10010 :003,
BStBl I 2020 S. 84 zu Betriebsstätten ohne Personalfunktion wird in diesem
Zusammenhang verwiesen.
1.3
Die Einkünftekorrekturvorschriften sind grundsätzlich voneinander unabhängig und
nebeneinander anwendbar. Aus der Formulierung „unbeschadet anderer Vorschriften“
in § 1 Absatz 1 Satz 1 AStG ergibt sich kein Wahlrecht für die Anwendung des
§ 1 AStG oder einer daneben anwendbaren anderen Einkünftekorrekturnorm.
§ 1 AStG ist ergänzend (vergleiche insbesondere Rn. 1.4) oder in besonderen Fällen
anstelle der anderen Korrekturnormen anzuwenden, soweit durch diese Korrektur-
normen die Erfassung des zutreffenden Inlandsgewinns nicht sichergestellt wird. Die
Höhe des zutreffenden Inlandsgewinns ist in einer Gesamtschau unter Berücksichti-
gung von Korrekturen und Gegenkorrekturen zu ermitteln, wobei die Auswirkungen
auf die Einkünfte im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 Satz 2 EStG außer Betracht
zu lassen sind. Ist danach die Erfassung des zutreffenden Inlandsgewinns bereits durch
die Regelungen zur verdeckten Gewinnausschüttung oder verdeckten Einlage sicher-
gestellt, erübrigt sich die Anwendung des § 1 AStG. Sofern sich Korrektur und Gegen-
korrektur (Vorteilsverbrauch) im Inland kompensieren, ist ausschließlich § 1 AStG
anzuwenden und die Anwendung der anderen Korrekturnormen – auch auf
Seite 5
Gesellschafterebene – wird suspendiert. Ein solcher Fall ist gegeben, wenn ein aus
einer Korrektur nach § 8 Absatz 3 Satz 2 KStG resultierender Vorteilsverbrauch
wiederum im Inland zu berücksichtigen wäre, da sich die verdeckte Gewinn-
ausschüttung und der sich daraus ergebende Vorteilsverbrauch insoweit neutralisieren
(vgl. BFH vom 27. November 2019, I R 40/19 [ehem. I R 14/16], BFH/NV 2020
S. 1307).
1.4
Sollten sich im Einzelfall nur der Höhe nach weitergehende Rechtsfolgen aus der
Anwendung des § 1 AStG ergeben, sind die weitergehenden Berichtigungen neben
den Rechtsfolgen der anderen Vorschriften durchzuführen (§ 1 Absatz 1 Satz 4 AStG).
Beispiel (verdeckte Gewinnausschüttung): Die M-AG (Sitz im Ausland) liefert an ihre
Tochtergesellschaft, die T-AG (Sitz im Inland), Waren zu einem Preis von zehn Millionen
Euro. Festgestellt wird eine Bandbreite fremdüblicher Preise für diese Waren von fünf
Millionen Euro bis sieben Millionen Euro. Der gemeine Wert soll sieben Millionen Euro
betragen. Sämtliche Waren wurden sofort weiterveräußert, weitergehende innerbilanzielle
Anpassungen sind daher nicht veranlasst. Im Rahmen der Regelungen zur verdeckten
Gewinnausschüttung erfolgt nun eine Einkünftekorrektur auf den gemeinen Wert (hier sieben
Millionen Euro), sodass eine Einkünftekorrektur in Höhe von drei Millionen Euro bei der
T-AG nach § 8 Absatz 3 Satz 2 KStG vorzunehmen ist. Da der von der Steuerpflichtigen
angesetzte Wert außerhalb der fremdüblichen Bandbreite liegt und die Steuerpflichtige keinen
anderen dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechenden Wert glaubhaft gemacht hat, erfolgt
eine weitergehende Berichtigung nach § 1 AStG auf den Median (§ 1 Absatz 3a Satz 4 AStG);
hier annahmegemäß sechs Millionen Euro. Die weitergehende Berichtigung nach § 1 AStG
beträgt damit eine Million Euro.
Beispiel (verdeckte Entnahme): Die M-AG (Sitz im Ausland) liefert an ihre Tochter-
personengesellschaft, die T-GmbH & Co. KG (Verwaltungssitz im Inland), Waren zu einem
Preis von zehn Millionen Euro. Festgestellt wird eine Bandbreite fremdüblicher Preise für
diese Waren von fünf Millionen Euro bis sieben Millionen Euro. Der Teilwert soll sieben
Millionen Euro betragen. Sämtliche Waren wurden sofort weiterveräußert, weitergehende
innerbilanzielle Anpassungen sind daher nicht veranlasst. Im Rahmen der Regelungen zur
verdeckten Entnahme erfolgt nun eine Einkünftekorrektur auf den Teilwert (hier sieben
Millionen Euro), sodass eine Einkünftekorrektur in Höhe von drei Millionen Euro bei der
T-GmbH & Co. KG nach § 4 Absatz 1 Satz 2 EStG vorzunehmen ist. Da der von der
Steuerpflichtigen angesetzte Wert außerhalb der fremdüblichen Bandbreite liegt und die
Steuerpflichtige keinen anderen dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechenden Wert
glaubhaft gemacht hat, erfolgt eine weitergehende Berichtigung nach § 1 AStG auf den
Median (§ 1 Absatz 3a Satz 4 AStG); hier annahmegemäß sechs Millionen Euro. Die
weitergehende Berichtigung nach § 1 AStG beträgt damit eine Million Euro.
Seite 6
Weitere Beispiele zur Anwendungskonkurrenz dem Grunde nach:
Beispiel (Nutzungsvorteil): Die M-AG (Sitz im Inland) ist Alleingesellschafterin sowohl der
T1 GmbH (Sitz im Inland) als auch der T2 s.r.o. mit Sitz und Ort der Geschäftsleitung in
Tschechien. Die T1 GmbH gewährt der T2 s.r.o. ein zinsloses Darlehen. Der angemessene
Zins beträgt zehn Millionen Euro p. a.
Ungeachtet von Artikel 9 DBA-Tschechien ist das Einkommen der T1 GmbH nach § 8
Absatz 3 Satz 2 KStG außerbilanziell um zehn Millionen Euro zu erhöhen. Als Folge dieser
verdeckten Gewinnausschüttung erzielt die M-AG sonstige Bezüge im Sinne der § 20
Absatz 1 Nummer 1 Satz 2 EStG, § 8 Absatz 1 KStG in Höhe von zehn Millionen Euro, die
innerhalb der Bilanz grundsätzlich als Ertrag zu erfassen sind. Da dem aber in gleicher Höhe
auf der Aufwandsseite ein Vorteilsverbrauch gegenübersteht, ändert sich die Steuerbilanz
nicht. Mangels Einlagefähigkeit des Vermögensvorteils erhöhen sich die Anschaffungskosten
der Beteiligung an der T2 s.r.o. nicht. Außerhalb der Bilanz ist das Einkommen der M-AG um
die steuerfreien Bezüge nach § 8b Absatz 1 Satz 1 KStG und unter Berücksichtigung der
nichtabziehbaren Betriebsausgaben nach § 8b Absatz 5 KStG um insgesamt -9,5 Millionen
Euro zu korrigieren.
Aufgrund von Artikel 9 DBA-Tschechien hat die Gegenberichtigung bei der T2 s.r.o. als
Vorteilsempfängerin und nicht bei der M-AG zu erfolgen. Insofern hat nun § 1 AStG
gegenüber § 8 Absatz 3 Satz 2 KStG Vorrang, so dass es insgesamt nur noch zu einer
außerbilanziellen Einkünfteberichtigung nach § 1 AStG in Höhe von zehn Millionen Euro bei
der T1 GmbH kommt.
Beispiel (einlagefähiges Wirtschaftsgut): Die M-AG (Sitz im Inland) ist Allein-
gesellschafterin sowohl der T1 GmbH (Sitz im Inland) als auch der T2 s.r.o. mit Sitz und Ort
der Geschäftsleitung in Tschechien. Die T1 GmbH überträgt der T2 s.r.o. unentgeltlich ein
Wirtschaftsgut. Der gemeine Wert entspricht dem Fremdvergleichspreis und beträgt zehn
Millionen Euro.
Ungeachtet von Artikel 9 DBA-Tschechien ist das Einkommen der T1 GmbH nach § 8
Absatz 3 Satz 2 KStG außerbilanziell um zehn Millionen Euro zu erhöhen. Als Folge dieser
verdeckten Gewinnausschüttung erzielt die M-AG sonstige Bezüge im Sinne der § 20
Absatz 1 Satz 2 Nummer 1 EStG, § 8 Absatz 1 KStG in Höhe von zehn Millionen Euro, die
innerhalb der Bilanz grundsätzlich als Ertrag zu erfassen sind. Außerhalb der Bilanz ist das
Einkommen der M-AG um die steuerfreien Bezüge nach § 8b Absatz 1 Satz 1 KStG und unter
Berücksichtigung der nichtabziehbaren Betriebsausgaben gemäß § 8b Absatz 5 KStG um
insgesamt -9,5 Millionen Euro zu korrigieren. Da es sich um einen einlagefähigen Vermögens-
vorteil handelt, liegt eine verdeckte Einlage vor und es erhöhen sich die Anschaffungskosten
der Beteiligung an der T2 s.r.o. entsprechend. Ein Vorteilsverbrauch ist somit nicht als
Aufwand bei der M-AG zu erfassen. Bei der T2 s.r.o. liegt eine verdeckte Einlage in Höhe von
zehn Millionen Euro vor, die – wäre sie mit ihrem Einkommen im Inland steuerpflichtig – bei
der Einkommensermittlung nach § 8 Absatz 3 Satz 3 KStG abzuziehen und dem steuerlichen
Einlagekonto nach § 27 KStG zuzuführen wäre.
Seite 7
Aufgrund von Artikel 9 DBA-Tschechien hat die Gegenberichtigung bei der T2 s.r.o. als
Vorteilsempfängerin zu erfolgen. Da bei ihr eine verdeckte Einlage vorliegt, findet nur § 8
Absatz 3 Satz 2 KStG Anwendung. Zu einer weitergehenden außerbilanziellen Einkünfte-
berichtigung nach § 1 AStG kommt es somit nicht.
1.5
Der Fremdvergleichsgrundsatz ist in jedem von Deutschland abgeschlossenen
Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) enthalten (entsprechend
Artikel 9 Absatz 1 OECD-/UN-Musterabkommen [MA]). Die Artikel 9 Absatz 1
OECD-/UN-MA nachgebildeten Artikel im jeweiligen DBA erlauben damit eine
Berichtigung der Einkünfte auf Basis des Fremdvergleichsgrundsatzes. Rechts-
grundlage für die Berichtigung der Einkünfte sind die Regelungen zur Einkünfte-
korrektur des nationalen deutschen Steuerrechts. § 1 AStG setzt den internationalen
Fremdvergleichsgrundsatz um (vgl. BT-Drs. VI/2883, 23 ff.). Dabei bezieht sich die
Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes auch auf den Grund und die weiteren
Bedingungen einer Geschäftsbeziehung und nicht allein auf die Korrektur eines
Verrechnungspreises.
1.6
Die Regelungen zur Einkünftekorrektur des nationalen deutschen Steuerrechts bleiben
dabei auch in den Fällen der Interessenverflechtung anwendbar, die in den DBA nicht
genannt sind. Die Anwendung wird auch diesbezüglich nicht durch ein DBA gesperrt.
B.
Konkurrenz zur Hinzurechnungsbesteuerung
1.7
Die Regelungen zur Einkünftekorrektur, mit grundsätzlicher Ausnahme des § 1 AStG
(vgl. BFH vom 20. April 1988, I R 41/82, BStBl II S. 868), gelten auch für Geschäfts-
beziehungen zu zwischengeschalteten Gesellschaften im Sinne des § 5 AStG oder zu
Zwischengesellschaften im Sinne der §§ 7 ff. AStG.
Beispiel: Die M-AG (Sitz im Inland) ist zu 100 Prozent an der T-AG im niedrig besteuernden
Ausland beteiligt. Diese ist Zwischengesellschaft im Sinne der §§ 7 ff. AStG; ihre gesamten
Einkünfte sind als passiv zu qualifizieren. Die T-AG steht mit der E-AG (ansässig in einem
anderen ausländischen Staat) in einer Geschäftsbeziehung. Die T-AG begibt an die E-AG ein
Darlehen in Höhe von einer Million Euro zu einem unangemessen niedrigen Zinssatz
(ein Prozent, fremdüblich wären zehn Prozent). Eine Korrektur seitens der ausländischen
Finanzverwaltung wurde nicht vorgenommen. Im Rahmen der Anwendung der Regelungen
über die Hinzurechnungsbesteuerung wird eine Einkommenserhöhung in Höhe von 90 000
Euro bei der T-AG nicht vorgenommen, da § 1 AStG bei der Ermittlung der dem Hinzu-
rechnungsbetrag zugrundeliegenden Einkünfte keine Anwendung findet. Die Voraussetzungen
für eine Einkommenskorrektur nach den Grundsätzen der verdeckten Einlage oder der
verdeckten Gewinnausschüttung liegen ebenfalls nicht vor. Damit werden bei der M-AG nur
10 000 Euro aus dem Darlehensverhältnis hinzugerechnet.
Seite 8
1.8
Eine etwaige hieraus resultierende doppelte Besteuerung derselben Einkünfte ist
sachgerecht aufzulösen. So ist bei der Ermittlung der hinzurechnungspflichtigen
Einkünfte der Zwischengesellschaft (§ 10 Absatz 3 AStG) ggf. eine Gegenberichti-
gung vorzunehmen (vgl. BFH vom 19. März 2002, I R 4/01, BStBl II S. 644).
Beispiel: Die M-AG (Sitz im Inland) steht in Geschäftsbeziehung zu ihrer Tochtergesellschaft
(T-AG) im Ausland. Diese ist Zwischengesellschaft im Sinne der §§ 7 ff. AStG; ihre gesamten
Einkünfte sind als passiv zu qualifizieren. Sollten die Einkünfte der M-AG aufgrund dieser
Geschäftsbeziehung gemindert sein, sind diese zunächst nach dem Fremdvergleichsgrundsatz
zu korrigieren.
Variante 1 (Nutzungsüberlassung): Die M-AG vergibt ein Darlehen in Höhe von
einer Million Euro an die T-AG zu einem fremdunüblich niedrigen Zinssatz (ein Prozent,
fremdüblich wären zehn Prozent). Die Berichtigung nach § 1 AStG führt zu einer
Einkommenserhöhung in Höhe von 90 000 Euro bei der M-AG. Im Ausland wurde bei der
T-AG keine Gegenberichtigung nachvollzogen. Für Zwecke der Anwendung der
Hinzurechnungsbesteuerung ist eine fiktiv korrespondierende Gegenberichtigung in Form
eines Zinsabzugs bei der T-AG vorzunehmen, um eine Doppelbesteuerung der Einkünfte der
Zwischengesellschaft im Rahmen der Anwendung der Regelungen über die Hinzurechnungs-
besteuerung zu vermeiden. Die nach § 10 AStG a. F. abziehbaren oder nach § 12 AStG
anzurechnenden Steuern sind entsprechend zu kürzen, auch wenn im Ausland keine
Gegenberichtigung stattfindet.
Sollte die Erstberichtigung in einem anschließenden Verständigungs- oder Schiedsverfahren
rückgängig gemacht werden, kann die fiktiv korrespondierende Gegenberichtigung insoweit
rückgängig zu machen und bei der Hinzurechnungsbesteuerung entsprechend zu
berücksichtigen sein; auf §§ 174, 175a Abgabenordnung (AO) wird hingewiesen. Sofern der
ausländische Staat eine Gegenberichtigung vornimmt, sind auch die anrechenbaren Steuern zu
berichtigen.
Variante 2: Die M-AG überträgt unentgeltlich ein Wirtschaftsgut mit einem Teilwert in Höhe
von 900 000 Euro an die T-AG. Der Fremdvergleichspreis beträgt eine Million Euro. Die
Berichtigung nach § 1 AStG führt zu einer Einkommenserhöhung in Höhe von 100 000 Euro
bei der M-AG (900 000 Euro haben schon innerbilanziell die Anschaffungskosten der
Beteiligung an der T-AG erhöht, da es sich um eine verdeckte Einlage des Wirtschaftsguts
gehandelt hat). Im Ausland wurde bei der T-AG das Wirtschaftsgut mit 900 000 Euro
ergebnisneutral erfasst, und es wird linear über zehn Jahre abgeschrieben. Für Zwecke der
Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung ist eine fiktiv korrespondierende Gegen-
berichtigung in Form eines zusätzlichen jährlichen AfA-Betrags in Höhe von einem Zehntel
von 100 000 Euro = 10 000 Euro bei der T-AG vorzunehmen, um eine Doppelbesteuerung der
Einkünfte der Zwischengesellschaft im Rahmen der Anwendung der Regelungen über die
Hinzurechnungsbesteuerung zu vermeiden. Die nach § 10 AStG a. F. abziehbaren beziehungs-
weise nach § 12 AStG anzurechnenden Steuern sind entsprechend zu kürzen, auch wenn im
Ausland keine Gegenberichtigung stattfindet.
Seite 9
C.
Nahestehende Personen (§ 1 Absatz 2 AStG)
1.9
Eine Einkünfteberichtigung gemäß § 1 AStG setzt voraus, dass dieser eine Geschäfts-
beziehung des Steuerpflichtigen mit einer ihm nahestehenden Person zugrunde liegt
(§ 1 Absatz 2 AStG). Dem Steuerpflichtigen nahestehende Personen in diesem Sinne
können natürliche und juristische Personen sein sowie gemäß § 1 Absatz 1 Satz 2
Halbsatz 2 AStG auch Personengesellschaften oder Mitunternehmerschaften.
1.10
Die Verflechtung durch beherrschenden Einfluss (vgl. § 1 Absatz 2 Nummer 2 und
Nummer 3 Buchstabe c AStG) kann auf rechtlicher oder tatsächlicher Grundlage oder
dem Zusammenwirken beider beruhen. Unter beherrschendem Einfluss anderer
können auch natürliche Personen stehen. Die Verflechtung wird bereits durch die
Möglichkeit begründet, einen beherrschenden Einfluss auszuüben.
1.11
Unmittelbare und mittelbare Beteiligungen eines Steuerpflichtigen sind für die
Beurteilung, ob ein Nahestehen im Sinne des § 1 Absatz 2 AStG vorliegt,
zusammenzurechnen (vgl. BFH vom 28. Juni 1978, I R 90/76, BStBl II S. 590).
Beispiel: A ist zu 15 Prozent an der ausländischen Gesellschaft T1 unmittelbar beteiligt.
Ferner erwirbt A eine weitere unmittelbare Beteiligung in Höhe von 20 Prozent an der
ausländischen Gesellschaft T2, die ihrerseits mit zehn Prozent an der Gesellschaft T1 beteiligt
ist. Somit ist A sowohl unmittelbar als auch mittelbar an T1 beteiligt. Die Ermittlung der
Beteiligungsquote folgt einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise. Das bedeutet, dass die
Beteiligungsquoten der mittelbaren Beteiligungen anteilsmäßig berechnet werden.
10 Prozent x 20 Prozent / 100 Prozent = zwei Prozent. Die unmittelbare und mittelbare
Beteiligung des A an der T1 beträgt somit bei einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise
insgesamt 17 Prozent.
1.12
Für das Vorliegen eines Einflusses außerhalb der Geschäftsbeziehung
(vgl. § 1 Absatz 2 Nummer 4 erste Alternative AStG) ist kein beherrschender Einfluss
erforderlich. Die nahestehende Person oder der Steuerpflichtige müssen aber
tatsächlich dazu imstande sein, einen allgemeinen außerhalb der Geschäftsbeziehung
begründeten Einfluss auf den jeweils anderen auszuüben. Es muss also eine
Möglichkeit bestehen, dass bei der Gestaltung der jeweiligen Geschäftsbeziehungen
aufgrund des Einflusses kein für die fremdübliche Aushandlung von deren
Bedingungen genügender Interessengegensatz besteht.
1.13
Ein eigenes Interesse an der Erzielung der Einkünfte eines anderen (vgl. § 1 Absatz 2
Nummer 4 zweite Alternative AStG) kann sowohl wirtschaftlicher als auch
persönlicher Natur sein (vgl. BFH vom 19. Januar 1994, I R 93/93, BStBl II S. 725).
Das Interesse muss sich auf die zu überprüfenden Einkünfte selbst beziehen.
1.14
Von einem eigenen Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen kann auch
bei allen Beteiligten an Netzwerken und deren Organisationseinheiten auszugehen
sein. Ein Netzwerk liegt vor, wenn Personen bei ihrer Berufsausübung zur Verfolgung
Seite 10
gemeinsamer wirtschaftlicher Interessen für eine gewisse Dauer zusammenwirken
(vgl. § 319b Handelsgesetzbuch). Mithin können auch rechtlich selbständige
Unternehmen in einem globalen Netzwerk, die sich insbesondere durch eine enge
strategische und fachliche Vernetzung dieses Netzwerks ausweisen, einander
nahestehende Personen sein.
1.15
Ebenso kann im Einzelfall von dem Vorliegen eines eigenen Interesses an den
Einkünften eines anderen bei pyramidalen Organisationsstrukturen ausgegangen
werden. Pyramidale Organisationen zeichnen sich beispielsweise dadurch aus, dass die
Mitglieder sich einem einheitlichen Regelwerk beziehungsweise Statuten unterwerfen
und ein gemeinsames Ziel verfolgen (zum Beispiel die Durchführung eines Wett-
bewerbs). Dabei ist es grundsätzlich für alle Mitglieder von Interesse, dass das in der
Hierarchie beziehungsweise im pyramidalen Aufbau höchste Mitglied insbesondere
finanziell gut gestellt ist, da dies wiederum positive Auswirkungen auf alle anderen
Mitglieder haben kann.
D.
Geschäftsbeziehung (§ 1 Absatz 4 AStG)
1.16
Geschäftsbeziehungen sind einzelne oder mehrere zusammenhängende wirtschaftliche
Vorgänge (Geschäftsvorfälle) zwischen einem Steuerpflichtigen und einer ihm
nahestehenden Person (vgl. § 1 Absatz 4 AStG). Hierunter fallen beispielsweise
Warenlieferungen, Dienstleistungen, Finanzierungsbeziehungen, die Überlassung oder
Übertragung von immateriellen Werten, Arbeitnehmerüberlassungen und Umlagen.
Maßgebend ist eine wirtschaftliche Betrachtung. Es kommt dabei nicht darauf an, ob
ein angemessenes, ein unangemessenes oder kein Entgelt vereinbart worden ist.
1.17
Geschäftsbeziehungen zum Ausland zwischen einander nahestehenden Personen
können auch mittels inländischer oder ausländischer Betriebsstätten bestehen.
Beispiel 1: Eine inländische Gesellschaft unterhält zu einer ihr nahestehenden inländischen
Gesellschaft Geschäftsbeziehungen, die steuerlich einer ausländischen Betriebsstätte der
nahestehenden Gesellschaft zuzuordnen sind.
Beispiel 2: Eine ausländische Gesellschaft unterhält zu einer ihr nahestehenden ausländischen
Gesellschaft Geschäftsbeziehungen, die steuerlich einer inländischen Betriebsstätte der
nahestehenden Gesellschaft zuzuordnen sind.
Beispiel 3: Eine ausländische Gesellschaft unterhält zu einer ihr nahestehenden ausländischen
Gesellschaft eine Geschäftsbeziehung, die steuerlich einer inländischen Betriebsstätte der
ausländischen Gesellschaft zuzuordnen ist.
Beispiel 4: Eine inländische Gesellschaft unterhält zu einer ihr nahestehenden inländischen
Gesellschaft eine Geschäftsbeziehung, die steuerlich einer ausländischen Betriebsstätte der
inländischen Gesellschaft zuzuordnen ist.
Seite 11
1.18
Geschäftsbeziehungen zum Ausland können auch bestehen, wenn ein Geschäftsvorfall
zwischen ausländischen einander nahestehenden Personen vorliegt, der sich auf die
Höhe der inländischen Einkünfte einer der Personen auswirkt (zum Beispiel im Fall
der Vermietung inländischen Grundbesitzes).
1.19
Gesellschaftsvertragliche Vereinbarungen sind keine Geschäftsbeziehungen. Unter
einer gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung im Sinne des § 1 Absatz 4 AStG ist eine
Vereinbarung zu verstehen, die unmittelbar zu einer rechtlichen Änderung der
Gesellschafterstellung führt (zum Beispiel der Beteiligungshöhe oder der
Beteiligungsrechte); mithin eine Vereinbarung, die das Verhältnis zwischen
Gesellschaft und Gesellschafter regelt.
1.20
Die formale Aufnahme eines Geschäftsvorfalls oder einer Geschäftsbeziehung in den
Gesellschaftsvertrag führt als solche nicht zu einer gesellschaftsvertraglichen
Vereinbarung, die den Anwendungsbereich des § 1 AStG ausschließt, es sei denn, der
Geschäftsvorfall oder die Geschäftsbeziehung führt zu einer tatsächlichen Änderung
der materiellen Gesellschafterstellung. Die bloße Aufnahme in den Gesellschafts-
vertrag kann bereits deshalb nicht genügen, weil sie das Merkmal der Geschäfts-
beziehungen und damit den Tatbestand des § 1 Absatz 4 AStG in das Belieben der
Beteiligten stellen würde. Entscheidend ist vielmehr, ob der Geschäftsvorfall unter
Heranziehung des für die nahestehende Person geltenden Gesellschaftsrechts auf einer
gesellschaftsvertraglichen Abrede beruht, die mit einer Änderung der materiellen
Gesellschafterstellung verbunden ist (vgl. BFH vom 27. April 2000, I R 58/99,
BStBl II 2001 S. 168 zur „Kapitalrücklage“ im ausländischen Handels- und
Gesellschaftsrecht).
1.21
Die Übertragung von Stimmrechten kann eine Geschäftsbeziehung darstellen, wenn
mit ihr ein wirtschaftlicher Vorteil einhergeht, der unter fremden Dritten vergütet
werden würde.
Beispiel: Die A GmbH ist an der im Ausland ansässigen B Corp. zu sechs Prozent und an der
im Ausland ansässigen C Corp. zu 30 Prozent beteiligt. Die C Corp. wiederum ist zu
24 Prozent an der B Corp. beteiligt. Die C Corp. benötigt zur Erzielung bestimmter steuer-
licher und wirtschaftlicher Vorteile eine Sperrminorität der Stimmrechte an der B Corp. Die
C Corp. könnte sich daher mit der A GmbH zu einem Aktionärspool zusammenschließen und
einen Stimmbindungsvertrag abschließen.
1.22
Im Rahmen der Geschäftsbeziehungen werden Bedingungen vereinbart oder auferlegt,
die dem Fremdvergleich zugänglich sind. Zu diesen Bedingungen gehören insbeson-
dere Vereinbarungen über Preise, Vertragslaufzeiten, (Rück-)Zahlungsmodalitäten,
Durchführungsbedingungen, Rabatte oder Boni, Preisanpassungsklauseln, Sicher-
heiten sowie Vertragsänderungs- und -kündigungsmöglichkeiten. Die aufgrund der
fehlenden Fremdüblichkeit einzelner Bedingungen veranlassten Einkunftsminderun-
gen unterfallen dem Berichtigungsbefehl von § 1 AStG. Allein die Fremdunüblichkeit
Seite 12
einzelner Bedingungen führt aber nicht dazu, dass die Geschäftsbeziehung als solche
als fremdunüblich zu qualifizieren ist. Es bedarf der Würdigung aller Gesamtumstände
im Einzelfall.
1.23
Nicht zu diesen Bedingungen gehören Umstände, die nicht von den einander nahe-
stehenden Personen vereinbart werden können. Sie sind als gegeben hinzunehmen.
Ihre Auswirkungen auf den Preis sind zu beachten. Hierzu gehören zum Beispiel
gesetzliche Rahmenbedingungen oder die Gegebenheiten des jeweiligen Marktes.
Kapitel II Bedeutung der OECD-Verrechnungspreisleitlinien für die Prüfung der
grenzüberschreitenden Geschäftsbeziehungen
2.1
Für die Prüfung der Einkunftsabgrenzung wird auf die Anlage 1 verwiesen, um eine
internationale Ausrichtung und eine Orientierung an den OECD-Verrechnungspreis-
leitlinien (OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax
Administration) zu gewährleisten. Nur auf diese Weise kann sichergestellt werden,
dass eine international einheitliche Umsetzung des Fremdvergleichsgrundsatzes
erfolgt und hierdurch eine Doppelbesteuerung sowie (doppelte) Nichtbesteuerung
vermieden werden.
2.2
Die OECD-Verrechnungspreisleitlinien unterstützen sowohl die Steuerpflichtigen als
auch Finanzverwaltungen, um den jeweiligen Einzelfall einer im internationalen
Kontext sachgerechten Lösung zuzuführen. Entsprechend orientiert sich die deutsche
Finanzverwaltung im Rahmen des geltenden innerstaatlichen Rechts grundsätzlich an
den OECD-Verrechnungspreisleitlinien, und zwar unabhängig davon, ob es sich um
einen Sachverhalt handelt, bei dem ein DBA anwendbar ist, das mit einem OECD-
Mitgliedstaat oder Nicht-OECD-Mitgliedstaat vereinbart wurde, oder ob kein DBA
anwendbar ist.
2.3
Ob eine statische oder dynamische Auslegung Artikel 9 Absatz 1 OECD-MA oder
UN-MA nachgebildeter Artikel im jeweiligen DBA zu erfolgen hat (allgemein für eine
statische Auslegung von Abkommensvorschriften etwa BFH vom 11. Juli 2018,
I R 44/16, BFH/NV 2019 S. 149 m. w. N.), ist in Bezug auf den Fremdvergleichs-
grundsatz nicht entscheidungserheblich (diese Annahme zugrunde legend BFH vom
17. Oktober 2001, I R 103/00, BStBl 2004 II S. 171). Der Fremdvergleichsgrundsatz
basiert vor allem auf der Anwendung von ökonomischen Prinzipien, die zeit- und
kontextabhängig sind. Der Fremdvergleichsgrundsatz enthält daher genügend
Flexibilität, um auf aktuelle Entwicklungen, wie die fortschreitende Digitalisierung
der Wirtschaft, zu reagieren und diese, ohne weitere gesetzliche Maßnahmen,
berücksichtigen zu können. Entsprechend ist auch die fortwährende Entwicklung der
OECD-Verrechnungspreisleitlinien zu verstehen. Die fortlaufende Überarbeitung der
OECD-Verrechnungspreisleitlinien erfolgt im Rahmen der Auslegungsmöglichkeiten
Seite 13
des Artikels 9 Absatz 1 OECD-MA und stellt damit nicht jeweils eine neue
Interpretation dieses Artikels dar.
2.4
Die nachfolgenden Ran