Postanschrift Berlin: Bundesministeriu m der Finanzen, 11016 Berlin
POSTANSCHRIFT
Bundesministerium der Finanzen, 11016 Berlin
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der Länder
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10117 Berlin
TEL
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DATUM 12. Dezember 2024
BETREFF Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise 2024;
Veröffentlichung BMF-Schreiben
ANLAGEN 4
GZ IV B 3 - S 1341/19/10017 :004
DOK 2024/1078709
(bei Antwort bitte GZ und DOK angeben)
In der Anlage übersende ich Ihnen die Neufassung der „Verwaltungsgrundsätze
Verrechnungspreise – Grundsätze für die Korrektur von Einkünften gemäß § 1 AStG“ nebst
Anlagen.
Im Auftrag
Dieses Dokument wurde elektronisch erstellt und ist ohne Unterschrift gültig.
www.bundesfinanzministerium.de
1
Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise
Grundsätze für die Korrektur von Einkünften gemäß § 1 AStG
Nach der Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder gelten folgende Grundsätze
für die internationale Einkunftsabgrenzung nach dem Maßstab des Fremdvergleichs in den Re-
gelungen des innerstaatlichen Rechts und der Doppelbesteuerungsabkommen:
Kapitel I Grundsätze der Einkünftekorrektur
1.1 – 1.23
A.
Regelungen zur Einkünftekorrektur und Konkurrenzverhältnis
1.1 – 1.6
B.
Konkurrenz zur Hinzurechnungsbesteuerung
1.7 – 1.8
C.
Nahestehende Personen (§ 1 Absatz 2 AStG)
1.9 – 1.15
D.
Geschäftsbeziehung (§ 1 Absatz 4 AStG)
1.16 – 1.23
Kapitel II Bedeutung der OECD-Verrechnungspreisleitlinien für die Prüfung der grenzüber-
schreitenden Geschäftsbeziehungen
2.1 – 2.6
Kapitel III Leitlinien
3.1 – 3.157
A.
Fremdvergleichsgrundsatz
3.1 – 3.8
B.
Verrechnungspreismethoden und Bewertungstechniken
3.9 – 3.17
C.
Vergleichbarkeitsanalyse
3.18 – 3.44
C.1 Grundsatz
3.18 – 3.22
C.2 Zusammenfassung von Geschäftsvorfällen
3.23 – 3.24
C.3 Vorteilsausgleich
3.25 – 3.28
C.4 Bandbreitenbetrachtung
3.29 – 3.30
C.5 Verluste
3.31 – 3.37
C.6 Zeitpunkt des Fremdvergleichs
3.38 – 3.44
2
D.
Verwaltungsansätze zur Vermeidung und Beilegung von Verrechnungspreiskonflikten
3.45
E.
Dokumentation
3.46
F.
Immaterielle Werte
3.47 – 3.61
F1. Grundsatz
3.47 – 3.52
F.2 DEMPE-Funktionen
3.53 -3.54
F.3 Nutzung von Unternehmenskennzeichen und Marken
3.55 -3.61
G.
Warenlieferungen und Dienstleistungen
3.62 – 3.80
G.1 Warenlieferungen
3.62 – 3.63a
G.2 Dienstleistungen
3.64 – 3.79
G.2.1 Grundsatz
3.64 – 3.73
G.2.2 Routinedienstleistungen mit geringer Wertschöpfung
3.74 – 3.77
G.2.3 Konzernumlagen
3.78 – 3.79
G.3 Arbeitnehmerentsendungen
3.80
H.
Kostenumlagen
3.81 – 3.86
I.
Funktionsverlagerung
3.87 – 3.120
I.1
Grundsätze
3.87
I.2
Begriffsbestimmung der Funktion
3.88 – 3.90
I.3
Verlagerung einer Funktion
3.91 – 3.100
I.4
Transferpaket und Wertermittlung
3.101 – 1.103
I.5
Bestandteile des Transferpakets
3.104 – 3.105
I.6
Kapitalisierungszinssatz und Kapitalisierungszeitraum
3.106 – 3.110
I.7
Bestimmung des Einigungsbereichs
3.111 – 3.118
3
I.8
Schadensersatz-, Entschädigungs- und Ausgleichsansprüche
3.119
I.9
Anwendung auf Betriebsstättenfälle
3.120
J.
Finanzierungsbeziehungen
3.121 – 3.156
J.1
Allgemein
3.121 – 3.122
J.2
Finanzierungsbeziehung dem Grunde nach (§ 1 Absatz 3d Satz 1 Nummer 1 AStG)
3.123 – 3.131
J.3
Fremdüblicher Zinssatz (§ 1 Absatz 3d Satz 1 Nummer 2 AStG)
3.132 – 3.146
J.4
Finanzierungsbeziehungen als funktions- und risikoarme Dienstleistung (§ 1 Absatz 3e
AStG)
3.147 – 3.149
J.5
Vergütung für eine erhöhte Kreditwürdigkeit
3.150 – 3.151
J.6
Cash Pool als Finanzierungsbeziehung innerhalb einer multinationalen Unternehmens-
gruppe
3.152 – 3.154
J.7
Sonstige Finanzierungsinstrumente und Eigenversicherer
3.155 – 3.156
K.
Preisanpassungsklausel
3.157
Kapitel IV Weitere allgemeine Grundsätze
4.1 – 4.8
A.
Erstkorrektur
4.1 – 4.2
B.
Behandlung von Ausgleichszahlungen
4.3 – 4.5
C.
Gegenberichtigung
4.6
D.
Zoll
4.7 – 4.8
Kapitel V Glossar
5.1
Kapitel VI Aufhebung von BMF-Schreiben und Anwendungsvorschrift
6.1 – 6.2
4
Anlage 1 – OECD Verrechnungspreisleitlinien 2022
Anlage 2 – Glossar
Anlage 3 – Beispiel zur Wertermittlung für Funktionsverlagerungen
Anlage 4 – Amount B -Inclusive Framework on BEPS
Anlage 5 – Erklärungen über die Begriffsbestimmungen der Ausdrücke „erfasster Staat“ und
„qualifizierter Staat“ – Amount B
5
Kapitel I Grundsätze der Einkünftekorrektur
A.
Regelungen zur Einkünftekorrektur und Konkurrenzverhältnis
1.1
Bei Geschäftsbeziehungen zum Ausland eines Steuerpflichtigen zu ihm nahestehenden
Personen ist zu prüfen, ob die darauf beruhenden Einkünfte unter Berücksichtigung des
Fremdvergleichsgrundsatzes ermittelt worden sind. Bei Einzelunternehmen und Perso-
nengesellschaften sind dabei insbesondere die Regelungen zur
• Einlage (§ 4 Absatz 1 Satz 8 Einkommensteuergesetz – EStG) und
• Entnahme (§ 4 Absatz 1 Satz 2 ff. EStG)
zu berücksichtigen. Bei Körperschaften können insbesondere die Regelungen zur
• verdeckten Gewinnausschüttung (§ 8 Absatz 3 Satz 2 Körperschaftsteuergesetz –
KStG) und
• verdeckten Einlage (§ 8 Absatz 3 Satz 3 ff. KStG)
Anwendung finden.
Unabhängig von der Rechtsform des Steuerpflichtigen ist zusätzlich § 1 Außensteuer-
gesetz (AStG) zu beachten, um die zutreffenden inländischen Einkünfte zu ermitteln.
1.2
In Betriebsstättensachverhalten sind § 1 Absatz 5 AStG sowie die Betriebsstättenge-
winnaufteilungsverordnung (BsGaV) zu beachten. Danach werden Betriebsstätten für
Zwecke des Fremdvergleichsgrundsatzes weitgehend wie eigenständige und unabhän-
gige Unternehmen behandelt. Auf die Verwaltungsgrundsätze Betriebsstättenge-
winnaufteilung (VWG BsGa) vom 22. Dezember 2016, BStBl 2017 S. 182, sowie auf
das BMF-Schreiben vom 17. Dezember 2019, BStBl 2020 S. 84 zu Betriebsstätten ohne
Personalfunktion wird in diesem Zusammenhang verwiesen.
1.3
Die Einkünftekorrekturvorschriften sind grundsätzlich voneinander unabhängig und ne-
beneinander anwendbar. Aus der Formulierung „unbeschadet anderer Vorschriften“ in
§ 1 Absatz 1 Satz 1 AStG ergibt sich kein Wahlrecht für die Anwendung des § 1 AStG
oder einer daneben anwendbaren anderen Einkünftekorrekturnorm. § 1 AStG ist ergän-
zend (vergleiche insbesondere Rn. 1.4) oder in besonderen Fällen anstelle der anderen
Korrekturnormen anzuwenden, soweit durch diese Korrekturnormen die Erfassung des
zutreffenden Inlandsgewinns nicht sichergestellt wird. Die Höhe des zutreffenden In-
landsgewinns ist in einer Gesamtschau unter Berücksichtigung von Korrekturen und
6
Gegenkorrekturen zu ermitteln, wobei die Auswirkungen auf die Einkünfte im Sinne
des § 20 Absatz 1 Nummer 1 Satz 2 EStG außer Betracht zu lassen sind. Ist danach die
Erfassung des zutreffenden Inlandsgewinns bereits durch die Regelungen zur verdeck-
ten Gewinnausschüttung oder verdeckten Einlage sichergestellt, erübrigt sich die An-
wendung des § 1 AStG. Sofern sich Korrektur und Gegenkorrektur (Vorteilsverbrauch)
im Inland kompensieren, ist ausschließlich § 1 AStG anzuwenden und die Anwendung
der anderen Korrekturnormen – auch auf Gesellschafterebene – wird suspendiert. Ein
solcher Fall ist gegeben, wenn ein aus einer Korrektur nach § 8 Absatz 3 Satz 2 KStG
resultierender Vorteilsverbrauch wiederum im Inland zu berücksichtigen wäre, da sich
die verdeckte Gewinnausschüttung und der sich daraus ergebende Vorteilsverbrauch in-
soweit neutralisieren (vergleiche BFH vom 27. November 2019, I R 40/19 [ehem. I R
14/16], BFH/NV 2020 S. 1307).
1.4
Sollten sich im Einzelfall nur der Höhe nach weitergehende Rechtsfolgen aus der An-
wendung des § 1 AStG ergeben, sind die weitergehenden Berichtigungen neben den
Rechtsfolgen der anderen Vorschriften durchzuführen (§ 1 Absatz 1 Satz 4 AStG).
Beispiel (verdeckte Gewinnausschüttung): Die M-AG (Sitz im Ausland) liefert an
ihre Tochtergesellschaft, die T-AG (Sitz im Inland), Waren zu einem Preis von zehn
Millionen Euro. Festgestellt wird eine Bandbreite fremdüblicher Preise für diese Waren
von fünf Millionen Euro bis sieben Millionen Euro. Der gemeine Wert soll sieben Mil-
lionen Euro betragen. Sämtliche Waren wurden sofort weiterveräußert, weitergehende
innerbilanzielle Anpassungen sind daher nicht veranlasst. Im Rahmen der Regelungen
zur verdeckten Gewinnausschüttung erfolgt nun eine Einkünftekorrektur auf den gemei-
nen Wert (hier sieben Millionen Euro), sodass eine Einkünftekorrektur in Höhe von drei
Millionen Euro bei der T-AG nach § 8 Absatz 3 Satz 2 KStG vorzunehmen ist. Da der
von der Steuerpflichtigen angesetzte Wert außerhalb der fremdüblichen Bandbreite liegt
und die Steuerpflichtige keinen anderen dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechenden
Wert glaubhaft gemacht hat, erfolgt eine weitergehende Berichtigung nach § 1 AStG
auf den Median (§ 1 Absatz 3a Satz 4 AStG); hier annahmegemäß sechs Millionen
Euro. Die weitergehende Berichtigung nach § 1 AStG beträgt damit eine Million Euro.
Beispiel (verdeckte Entnahme): Die M-AG (Sitz im Ausland) liefert an ihre Tochter-
personengesellschaft, die T-GmbH & Co. KG (Verwaltungssitz im Inland), Waren zu
einem Preis von zehn Millionen Euro. Festgestellt wird eine Bandbreite fremdüblicher
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Preise für diese Waren von fünf Millionen Euro bis sieben Millionen Euro. Der Teilwert
soll sieben Millionen Euro betragen. Sämtliche Waren wurden sofort weiterveräußert,
weitergehende innerbilanzielle Anpassungen sind daher nicht veranlasst. Im Rahmen
der Regelungen zur verdeckten Entnahme erfolgt nun eine Einkünftekorrektur auf den
Teilwert (hier sieben Millionen Euro), sodass eine Einkünftekorrektur in Höhe von drei
Millionen Euro bei der T-GmbH & Co. KG nach § 4 Absatz 1 Satz 2 EStG vorzuneh-
men ist. Da der von der Steuerpflichtigen angesetzte Wert außerhalb der fremdüblichen
Bandbreite liegt und die Steuerpflichtige keinen anderen dem Fremdvergleichsgrund-
satz entsprechenden Wert glaubhaft gemacht hat, erfolgt eine weitergehende Berichti-
gung nach § 1 AStG auf den Median (§ 1 Absatz 3a Satz 4 AStG); hier annahmegemäß
sechs Millionen Euro. Die weitergehende Berichtigung nach § 1 AStG beträgt damit
eine Million Euro.
Weitere Beispiele zur Anwendungskonkurrenz dem Grunde nach:
Beispiel (Nutzungsvorteil): Die M-AG (Sitz im Inland) ist Alleingesellschafterin so-
wohl der T1 GmbH (Sitz im Inland) als auch der T2 s.r.o mit Sitz und Ort der Geschäfts-
leitung in Tschechien. Die T1 GmbH gewährt der T2 s.r.o. ein zinsloses Darlehen. Der
angemessene Zins beträgt zehn Millionen Euro p.a.
Ungeachtet von Artikel 9 DBA-Tschechien ist das Einkommen der T1 GmbH nach § 8
Absatz 3 Satz 2 KStG außerbilanziell um zehn Millionen Euro zu erhöhen. Als Folge
dieser verdeckten Gewinnausschüttung erzielt die M-AG sonstige Bezüge im Sinne der
§ 20 Absatz 1 Nummer 1 Satz 2 EStG, § 8 Absatz 1 KStG in Höhe von zehn Millionen
Euro, die innerhalb der Bilanz grundsätzlich als Ertrag zu erfassen sind. Da dem aber in
gleicher Höhe auf der Aufwandsseite ein Vorteilsverbrauch gegenübersteht, ändert sich
die Steuerbilanz nicht. Mangels Einlagefähigkeit des Vermögensvorteils erhöhen sich
die Anschaffungskosten der Beteiligung an der T2 s.r.o. nicht. Außerhalb der Bilanz ist
das Einkommen der M-AG um die steuerfreien Bezüge nach § 8b Absatz 1 Satz 1 KStG
und unter Berücksichtigung der nichtabziehbaren Betriebsausgaben nach § 8b Absatz 5
KStG um insgesamt -9,5 Millionen Euro zu korrigieren.
Aufgrund von Artikel 9 DBA-Tschechien hat die Gegenberichtigung bei der T2 s.r.o.
als Vorteilsempfängerin und nicht bei der M-AG zu erfolgen. Insofern hat nun § 1 AStG
gegenüber § 8 Absatz 3 Satz 2 KStG Vorrang, so dass es insgesamt nur noch zu einer
8
außerbilanziellen Einkünfteberichtigung nach § 1 AStG in Höhe von zehn Millionen
Euro bei der T1 GmbH kommt.
Beispiel (einlagefähiges Wirtschaftsgut): Die M-AG (Sitz im Inland) ist Alleingesell-
schafterin sowohl der T1 GmbH (Sitz im Inland) als auch der T2 s.r.o mit Sitz und Ort
der Geschäftsleitung in Tschechien. Die T1 GmbH überträgt der T2 s.r.o. unentgeltlich
ein Wirtschaftsgut. Der gemeine Wert entspricht dem Fremdvergleichspreis und beträgt
zehn Millionen Euro.
Ungeachtet von Artikel 9 DBA-Tschechien ist das Einkommen der T1 GmbH nach § 8
Absatz 3 Satz 2 KStG außerbilanziell um zehn Millionen Euro zu erhöhen. Als Folge
dieser verdeckten Gewinnausschüttung erzielt die M-AG sonstige Bezüge im Sinne der
§ 20 Absatz 1 Satz 2 Nummer 1 EStG, § 8 Absatz 1 KStG in Höhe von zehn Millionen
Euro, die innerhalb der Bilanz grundsätzlich als Ertrag zu erfassen sind. Außerhalb der
Bilanz ist das Einkommen der M-AG um die steuerfreien Bezüge nach § 8b Absatz 1
Satz 1 KStG und unter Berücksichtigung der nichtabziehbaren Betriebsausgaben gemäß
§ 8b Absatz 5 KStG um insgesamt -9,5 Millionen Euro zu korrigieren. Da es sich um
einen einlagefähigen Vermögensvorteil handelt, liegt eine verdeckte Einlage vor und es
erhöhen sich die Anschaffungskosten der Beteiligung an der T2 s.r.o. entsprechend. Ein
Vorteilsverbrauch ist somit nicht als Aufwand bei der M-AG zu erfassen. Bei der T2
s.r.o liegt eine verdeckte Einlage in Höhe von zehn Millionen Euro vor, die – wäre sie
mit ihrem Einkommen im Inland steuerpflichtig – bei der Einkommensermittlung nach
§ 8 Absatz 3 Satz 3 KStG abzuziehen und dem steuerlichen Einlagekonto nach § 27
KStG zuzuführen wäre.
Aufgrund von Artikel 9 DBA-Tschechien hat die Gegenberichtigung bei der T2 s.r.o.
als Vorteilsempfängerin zu erfolgen. Da bei ihr eine verdeckte Einlage vorliegt, findet
nur § 8 Absatz 3 Satz 2 KStG Anwendung. Zu einer weitergehenden außerbilanziellen
Einkünfteberichtigung nach § 1 AStG kommt es somit nicht.
1.5
Der Fremdvergleichsgrundsatz ist in von Deutschland abgeschlossenen Abkommen zur
Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) enthalten (entsprechend Artikel 9 Absatz 1
OECD-/UN-Musterabkommen [MA]). Die Artikel 9 Absatz 1 OECD-/UN-MA nach-
gebildeten Artikel im jeweiligen DBA erlauben damit eine Berichtigung der Einkünfte
auf Basis des Fremdvergleichsgrundsatzes. Rechtsgrundlage für die Berichtigung der
9
Einkünfte sind die Regelungen zur Einkünftekorrektur des nationalen deutschen Steu-
errechts. § 1 AStG setzt den internationalen Fremdvergleichsgrundsatz um (vergleiche
BT-Drucksache VI/2883, 23 ff.). Dabei bezieht sich die Anwendung des Fremdver-
gleichsgrundsatzes auch auf den Grund und die weiteren Bedingungen einer Geschäfts-
beziehung und nicht allein auf die Korrektur eines Verrechnungspreises (vergleiche
BFH vom 27. Februar 2019, I R 81/17, BStBl II 2020, S. 443 und BFH vom 9. Juni
2021, I R 32/17, BStBl II 2023, S. 686, Rn. 26 f.).
1.6
Die Regelungen zur Einkünftekorrektur des nationalen deutschen Steuerrechts bleiben
dabei auch in den Fällen der Interessenverflechtung anwendbar, die in den DBA nicht
genannt sind. Die Anwendung wird auch diesbezüglich nicht durch ein DBA gesperrt.
B.
Konkurrenz zur Hinzurechnungsbesteuerung
1.7
Die Regelungen zur Einkünftekorrektur, mit grundsätzlicher Ausnahme des § 1 AStG
(vergleiche BFH vom 20. April 1988, I R 41/82, BStBl II 1988 S. 868), gelten auch für
Geschäftsbeziehungen der zwischengeschalteten Gesellschaften im Sinne des § 5 AStG
oder der Zwischengesellschaften im Sinne der §§ 7 ff. AStG.
Beispiel: Die M-AG (Sitz im Inland) ist zu 100 Prozent an der T-AG im niedrig besteu-
ernden Ausland beteiligt. Diese ist Zwischengesellschaft im Sinne des §§ 7 ff. AStG;
ihre gesamten Einkünfte sind als passiv zu qualifizieren. Die T-AG steht mit der E-AG
(ansässig in einem anderen ausländischen Staat) in einer Geschäftsbeziehung. Die T-
AG vergibt an die E-AG ein Darlehen in Höhe von einer Million Euro zu einem unan-
gemessen niedrigen Zinssatz (ein Prozent, fremdüblich wären zehn Prozent). Eine Kor-
rektur seitens der ausländischen Finanzverwaltung wurde nicht vorgenommen. Im Rah-
men der Anwendung der Regelungen über die Hinzurechnungsbesteuerung wird eine
Einkommenserhöhung in Höhe von 90 000 Euro bei der T-AG nicht vorgenommen, da
§ 1 AStG bei der Ermittlung der dem Hinzurechnungsbetrag zugrundeliegenden Ein-
künfte keine Anwendung findet. Die Voraussetzungen für eine Einkommenskorrektur
nach den Grundsätzen der verdeckten Einlage oder der verdeckten Gewinnausschüttung
liegen ebenfalls nicht vor. Damit werden bei der M-AG nur 10 000 Euro aus dem Dar-
lehensverhältnis hinzugerechnet.
10
1.8
Eine etwaige hieraus resultierende doppelte Besteuerung derselben Einkünfte ist sach-
gerecht aufzulösen. So ist bei der Ermittlung der hinzurechnungspflichtigen Einkünfte
der Zwischengesellschaft (§ 10 Absatz 3 AStG) gegebenenfalls eine Gegenberichtigung
vorzunehmen (vergleiche BFH vom 19. März 2002, I R 4/01, BStBl II 2002 S. 644).
Beispiel: Die M-AG (Sitz im Inland) steht in Geschäftsbeziehung zu ihrer Tochterge-
sellschaft (T-AG) im Ausland. Diese ist Zwischengesellschaft im Sinne des §§ 7 ff.
AStG; ihre gesamten Einkünfte sind als passiv zu qualifizieren. Sollten die Einkünfte
der M-AG aufgrund dieser Geschäftsbeziehung gemindert sein, sind diese zunächst
nach dem Fremdvergleichsgrundsatz zu korrigieren.
Variante 1 (Nutzungsüberlassung): Die M-AG vergibt ein Darlehen in Höhe von einer
Million Euro an die T-AG zu einem fremdunüblich niedrigen Zinssatz (ein Prozent,
fremdüblich wären zehn Prozent). Die Berichtigung nach § 1 AStG führt zu einer Ein-
kommenserhöhung in Höhe von 90 000 Euro bei der M-AG. Im Ausland wurde bei der
T-AG keine Gegenberichtigung nachvollzogen. Für Zwecke der Anwendung der Hin-
zurechnungsbesteuerung ist eine fiktiv korrespondierende Gegenberichtigung in Form
eines Zinsabzugs bei der T-AG vorzunehmen, um eine Doppelbesteuerung der Ein-
künfte der Zwischengesellschaft im Rahmen der Anwendung der Regelungen über die
Hinzurechnungsbesteuerung zu vermeiden. Die nach § 10 AStG a. F. abziehbaren oder
nach § 12 AStG anzurechnenden Steuern sind entsprechend zu kürzen, auch wenn im
Ausland keine Gegenberichtigung stattfindet.
Sollte die Erstberichtigung in einem anschließenden Verständigungs- oder Schiedsver-
fahren rückgängig gemacht werden, kann die fiktiv korrespondierende Gegenberichti-
gung insoweit rückgängig zu machen und bei der Hinzurechnungsbesteuerung entspre-
chend zu berücksichtigen sein; auf §§ 174, 175a Abgabenordnung (AO) wird hingewie-
sen. Sofern der ausländische Staat eine Gegenberichtigung vornimmt, sind auch die an-
rechenbaren Steuern zu berichtigen.
Variante 2: Die M-AG überträgt unentgeltlich ein Wirtschaftsgut mit einem Teilwert
in Höhe von 900 000 Euro an die T-AG. Der Fremdvergleichspreis beträgt eine Million
Euro. Die Berichtigung nach § 1 AStG führt zu einer Einkommenserhöhung in Höhe
von 100 000 Euro bei der M-AG (900 000 Euro haben schon innerbilanziell die An-
schaffungskosten der Beteiligung an der T-AG erhöht, da es sich um eine verdeckte
11
Einlage des Wirtschaftsguts gehandelt hat). Im Ausland wurde bei der T-AG das Wirt-
schaftsgut mit 900 000 Euro ergebnisneutral erfasst, und es wird linear über zehn Jahre
abgeschrieben. Für Zwecke der Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung ist eine
fiktiv korrespondierende Gegenberichtigung in Form eines zusätzlichen jährlichen AfA-
Betrags in Höhe von einem Zehntel von 100 000 Euro = 10 000 Euro bei der T-AG
vorzunehmen, um eine Doppelbesteuerung der Einkünfte der Zwischengesellschaft im
Rahmen der Anwendung der Regelungen über die Hinzurechnungsbesteuerung zu ver-
meiden. Die nach § 10 AStG a. F. abziehbaren beziehungsweise nach § 12 AStG anzu-
rechnenden Steuern sind entsprechend zu kürzen, auch wenn im Ausland keine Gegen-
berichtigung stattfindet.
C.
Nahestehende Personen (§ 1 Absatz 2 AStG)
1.9
Eine Einkünfteberichtigung gemäß § 1 AStG setzt voraus, dass dieser eine Geschäfts-
beziehung des Steuerpflichtigen mit einer ihm nahestehenden Person zugrunde liegt (§ 1
Absatz 2 AStG). Dem Steuerpflichtigen nahestehende Personen in diesem Sinne können
natürliche und juristische Personen sein sowie gemäß § 1 Absatz 1 Satz 2 Halbsatz 2
AStG auch Personengesellschaften oder Mitunternehmerschaften.
1.10
Die Verflechtung durch beherrschenden Einfluss (vergleiche § 1 Absatz 2 Nummer 2
und Nummer 3 Buchstabe c AStG) kann auf rechtlicher oder tatsächlicher Grundlage
oder dem Zusammenwirken beider beruhen. Unter beherrschendem Einfluss anderer
können auch natürliche Personen stehen. Die Verflechtung wird bereits durch die Mög-
lichkeit begründet, einen beherrschenden Einfluss auszuüben.
1.11
Unmittelbare und mittelbare Beteiligungen eines Steuerpflichtigen sind für die Beurtei-
lung, ob ein Nahestehen im Sinne des § 1 Absatz 2 AStG vorliegt, zusammenzurechnen
(vergleiche BFH vom 28. Juni 1978, I R 90/76, BStBl II 1978 S. 590).
Beispiel: A ist zu 15 Prozent an der ausländischen Gesellschaft T1 unmittelbar beteiligt.
Ferner erwirbt A eine weitere unmittelbare Beteiligung in Höhe von 20 Prozent an der
ausländischen Gesellschaft T2, die ihrerseits mit zehn Prozent an der Gesellschaft T1
beteiligt ist. Somit ist A sowohl unmittelbar als auch mittelbar an T1 beteiligt. Die Er-
mittlung der Beteiligungsquote folgt einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise. Das be-
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deutet, dass die Beteiligungsquoten der mittelbaren Beteiligungen anteilsmäßig berech-
net werden. 10 Prozent x 20 Prozent / 100 Prozent = zwei Prozent. Die unmittelbare und
mittelbare Beteiligung des A an der T1 beträgt somit bei einer wirtschaftlichen Betrach-
tungsweise insgesamt 17 Prozent.
1.12
Für das Vorliegen eines Einflusses außerhalb der Geschäftsbeziehung (vergleiche
§ 1 Absatz 2 Nummer 4 erste Alternative AStG) ist kein beherrschender Einfluss erfor-
derlich. Die nahestehende Person oder der Steuerpflichtige müssen aber tatsächlich dazu
imstande sein, einen allgemeinen außerhalb der Geschäftsbeziehung begründeten Ein-
fluss auf den jeweils anderen auszuüben. Es muss also eine Möglichkeit bestehen, dass
bei der Gestaltung der jeweiligen Geschäftsbeziehungen aufgrund des Einflusses kein
für die fremdübliche Aushandlung von deren Bedingungen genügender Interessenge-
gensatz besteht.
1.13
Ein eigenes Interesse an der Erzielung der Einkünfte eines anderen (vergleiche § 1 Ab-
satz 2 Nummer 4 zweite Alternative AStG) kann sowohl wirtschaftlicher als auch per-
sönlicher Natur sein (vergleiche BFH vom 19. Januar 1994, I R 93/93, BStBl II 1994
S. 725). Das Interesse muss sich auf die zu überprüfenden Einkünfte selbst beziehen.
1.14
Von einem eigenen Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen kann auch bei
allen Beteiligten an Netzwerken und deren Organisationseinheiten auszugehen sein. Ein
Netzwerk liegt vor, wenn Personen bei ihrer Berufsausübung zur Verfolgung gemein-
samer wirtschaftlicher Interessen für eine gewisse Dauer zusammenwirken (vergleiche
§ 319b Handelsgesetzbuch). Mithin können auch rechtlich selbständige Unternehmen
in einem globalen Netzwerk, die sich insbesondere durch eine enge strategische und
fachliche Vernetzung dieses Netzwerks ausweisen, einander nahestehende Personen
sein.
1.15
Ebenso kann im Einzelfall von dem Vorliegen eines eigenen Interesses an den Einkünf-
ten eines anderen bei pyramidalen Organisationsstrukturen ausgegangen werden. Pyra-
midale Organisationen zeichnen sich beispielsweise dadurch aus, dass die Mitglieder
sich einem einheitlichen Regelwerk beziehungsweise Statuten unterwerfen und ein ge-
meinsames Ziel verfolgen (zum Beispiel die Durchführung eines Wettbewerbs). Dabei
ist es grundsätzlich für alle Mitglieder von Interesse, dass das in der Hierarchie bezie-
13
hungsweise im pyramidalen Aufbau höchste Mitglied insbesondere finanziell gut ge-
stellt ist, da dies wiederum positive Auswirkungen auf alle anderen Mitglieder haben
kann.
D.
Geschäftsbeziehung (§ 1 Absatz 4 AStG)
1.16
Geschäftsbeziehungen sind einzelne oder mehrere zusammenhängende wirtschaftliche
Vorgänge (Geschäftsvorfälle) zwischen einem Steuerpflichtigen und einer ihm naheste-
henden Person (vergleiche § 1 Absatz 4 AStG). Hierunter fallen beispielsweise Waren-
lieferungen, Dienstleistungen, Finanzierungsbeziehungen, die Überlassung oder Über-
tragung von immateriellen Werten, Arbeitnehmerüberlassungen und Umlagen. Maßge-
bend ist eine wirtschaftliche Betrachtung. Es kommt dabei nicht darauf an, ob ein ange-
messenes, ein unangemessenes oder kein Entgelt vereinbart worden ist.
1.17
Geschäftsbeziehungen zum Ausland zwischen einander nahestehenden Personen kön-
nen auch mittels inländischer oder ausländischer Betriebsstätten bestehen.
Beispiel 1: Eine inländische Gesellschaft unterhält zu einer ihr nahestehenden inländi-
schen Gesellschaft Geschäftsbeziehungen, die steuerlich einer ausländischen Betriebs-
stätte der nahestehenden Gesellschaft zuzuordnen sind.
Beispiel 2: Eine ausländische Gesellschaft unterhält zu einer ihr nahestehenden auslän-
dischen Gesellschaft Geschäftsbeziehungen, die steuerlich einer inländischen Betriebs-
stätte der nahestehenden Gesellschaft zuzuordnen sind.
Beispiel 3: Eine ausländische Gesellschaft unterhält zu einer ihr nahestehenden auslän-
dischen Gesellschaft eine Geschäftsbeziehung, die steuerlich einer inländischen Be-
triebsstätte der ausländischen Gesellschaft zuzuordnen ist.
Beispiel 4: Eine inländische Gesellschaft unterhält zu einer ihr nahestehenden inländi-
schen Gesellschaft eine Geschäftsbeziehung, die steuerlich einer ausländischen Be-
triebsstätte der inländischen Gesellschaft zuzuordnen ist.
1.18
Geschäftsbeziehungen zum Ausland können auch bestehen, wenn ein Geschäftsvorfall
zwischen ausländischen einander nahestehenden Personen vorliegt, der sich auf die
Höhe der inländischen Einkünfte einer der Personen auswirkt (zum Beispiel im Fall der
Vermietung inländischen Grundbesitzes).
14
1.19
Gesellschaftsvertragliche Vereinbarungen sind keine Geschäftsbeziehungen. Unter ei-
ner gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung im Sinne des § 1 Absatz 4 AStG ist eine
Vereinbarung zu verstehen, die unmittelbar zu einer rechtlichen Änderung der Gesell-
schafterstellung führt (zum Beispiel der Beteiligungshöhe oder der Beteiligungsrechte);
mithin eine Vereinbarung, die das Verhältnis zwischen Gesellschaft und Gesellschafter
regelt.
1.20
Die formale Aufnahme eines Geschäftsvorfalls oder einer Geschäftsbeziehung in den
Gesellschaftsvertrag führt als solche nicht zu einer gesellschaftsvertraglichen Vereinba-
rung, die den Anwendungsbereich des § 1 AStG ausschließt, es sei denn, der Geschäfts-
vorfall oder die Geschäftsbeziehung führt zu einer tatsächlichen Änderung der materi-
ellen Gesellschafterstellung. Die bloße Aufnahme in den Gesellschaftsvertrag kann be-
reits deshalb nicht genügen, weil sie das Merkmal der Geschäftsbeziehungen und damit
den Tatbestand des § 1 Absatz 4 AStG in das Belieben der Beteiligten stellen würde.
Entscheidend ist vielmehr, ob der Geschäftsvorfall unter Heranziehung des für die na-
hestehende Person geltenden Gesellschaftsrechts auf einer gesellschaftsvertraglichen
Abrede beruht, die mit einer Änderung der materiellen Gesellschafterstellung verbun-
den ist (vergleiche BFH vom 27. April 2000, I R 58/99, BStBl II 2001 S. 168 zur „Ka-
pitalrücklage“ im ausländischen Handels- und Gesellschaftsrecht).
1.21
Die Übertragung von Stimmrechten kann eine Geschäftsbeziehung darstellen, wenn mit
ihr ein wirtschaftlicher Vorteil einhergeht, der unter fremden Dritten vergütet werden
würde.
Beispiel: Die A GmbH ist an der im Ausland ansässigen B Corp. zu sechs Prozent und
an der im Ausland ansässigen C Corp. zu 30 Prozent beteiligt. Die C Corp. wiederum
ist zu 24 Prozent an der B Corp. beteiligt. Die C Corp. benötigt zur Erzielung bestimmter
steuerlicher und wirtschaftlicher Vorteile eine Sperrminorität der Stimmrechte an der B
Corp. Die C Corp. könnte sich daher mit der A GmbH zu einem Aktionärspool zusam-
menschließen und einen Stimmbindungsvertrag abschließen.
1.22
Im Rahmen der Geschäftsbeziehungen werden Bedingungen vereinbart oder auferlegt,
die dem Fremdvergleich zugänglich sind. Zu diesen Bedingungen gehören insbesondere
Vereinbarungen über Preise, Vertragslaufzeiten, (Rück-)Zahlungsmodalitäten, Durch-
führungsbedingungen, Rabatte oder Boni, Preisanpassungsklauseln, Sicherheiten sowie
Vertragsänderungs- und -kündigungsmöglichkeiten. Die aufgrund der fehlenden
15
Fremdüblichkeit einzelner Bedingungen veranlassten Einkunftsminderungen unterfal-
len dem Berichtigungsbefehl von § 1 AStG (vergleiche BFH vom 9. Juni 2021, I R
32/17, BStBl II 2023 S. 686 Rn. 34 f.). Allein die Fremdunüblichkeit einzelner Bedin-
gungen führt aber nicht dazu, dass die Geschäftsbeziehung als solche als fremdunüblich
zu qualifizieren ist. Es bedarf der Würdigung aller Gesamtumstände im Einzelfall.
1.23
Nicht zu diesen Bedingungen gehören Umstände, die nicht von den einander naheste-
henden Personen beeinflusst werden können. Sie sind als gegeben hinzunehmen. Ihre
Auswirkungen auf den Preis sind zu beachten. Hierzu gehören zum Beispiel gesetzliche
Rahmenbedingungen oder die Gegebenheiten des jeweiligen Marktes.
Kapitel II Bedeutung der OECD-Verrechnungspreisleitlinien für die Prüfung der
grenzüberschreitenden Geschäftsbeziehungen
2.1
Für die Prüfung der Einkunftsabgrenzung wird auf die Anlage 1 verwiesen, um eine
internationale Ausrichtung und eine Orientierung an den OECD-Verrechnungspreisleit-
linien (OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Admi-
nistrations) zu gewährleisten. Nur auf diese Weise kann sichergestellt werden, dass eine
international einheitliche Umsetzung des Fremdvergleichsgrundsatzes erfolg