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DATUM 17. Dezember 2019
BETREFF Betriebsstätten ohne Personalfunktion (sog. funktionslose Betriebsstätten)
GZ IV B 5 - S 1341/19/10010 :003
DOK 2019/1018207
(bei Antwort bitte GZ und DOK angeben)
Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der
Länder werden die Verwaltungsgrundsätze Betriebsstättengewinnaufteilung - VWG BsGa in
der Fassung vom 22.12.2016 (BMF IV B 5 - S 1341/12/10001-03; BStBl I 2017 S. 182) um
die nachfolgend aufgeführte Textziffer 6a (Neu) ergänzt:
„Im Fall einer Betriebsstätte ohne maßgebliche Personalfunktion (z. B. Wind-, Solarkraft-
anlagen usw.) kann die Zugehörigkeit der Betriebsstätte zum Unternehmen ebenfalls eine
andere Behandlung erfordern. Für die Frage der Zuordnung von Wirtschaftsgütern und der
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Gewinnaufteilung können die Grundsätze der Textziffern 661 und 752 des Berichtes über die
Zurechnung von Gewinnen zu Betriebsstätten der OECD vom 22. Juli 20103 angewandt
werden.“
1 Ein interessanter Fall kann sich im Bereich des E-Commerce unter Bedingungen ergeben, bei denen anerkannt
ist, dass der Standort eines Servers an sich bereits als Betriebsstätte gilt, da an diesem Standort Funktionen ohne
Personal wahrgenommen werden können. Es sind jedoch dieselben Grundsätze anzuwenden, und bei der
Funktionsanalyse wird ermittelt, welche automatisierten Funktionen von der Server-Betriebsstätte
wahrgenommen werden sowie welche Vermögenswerte eingesetzt und welche Risiken übernommen werden.
Der Diskussionsentwurf der Business Profits Technical Advisory Group mit dem Titel „Attribution of Profit to a
Permanent Establishment Involved in Electronic Commerce Transactions“ von 2001 wie auch der 2004
fertiggestellte Abschlussbericht dieser Arbeitsgruppe mit dem Titel „Are the Current Treaty Rules for Taxing
Business Profits Appropriate for E-Commerce?“ kamen zu dem Schluss, dass der Automatisierungsaspekt der
Funktionen bedeutet, dass es sich bei den der Betriebsstätte zugerechneten Vermögenswerten und zugeordneten
Risiken wahrscheinlich nur um diejenigen handelt, die direkt mit der Server-Hardware verbunden sind. Da eine
Server-Betriebsstätte angesichts des Fehlens von für das Unternehmen tätigem Personal keine für die
Zurechnung des Eigentums an Wirtschaftsgütern oder Vermögenswerten und/oder die Zuordnung von Risiken
wesentlichen Personalfunktionen wahrnimmt, könnten dieser Betriebsstätte im Rahmen des AOA tatsächlich
keine Vermögenswerte oder Risiken zugeordnet werden, was die Schlussfolgerung bestätigt, dass einer solchen
Betriebsstätte nur ein geringer bzw. gar kein Gewinn zugerechnet würde.
2 Bei den Beratungen der OECD-Mitgliedstaaten über die Zuordnung materieller Wirtschaftsgüter im
Gesamtunternehmen wurden unterschiedliche Auffassungen zum Ausdruck gebracht. An einem Ende des
Spektrums der geäußerten Ansichten wurde befürwortet, auf materielle Wirtschaftsgüter die in Abschnitt B-3
Tz. 3 (i) dargelegten allgemeinen Grundsätze anzuwenden, d. h. materielle Wirtschaftsgüter auf der Basis einer
Bestimmung der für das wirtschaftliche Eigentum an den besagten Gütern relevanten wesentlichen
Personalfunktionen mittels einer Funktions- und Sachverhaltsanalyse des jeweiligen Falls zuzuordnen. Am
anderen Ende des Spektrums wurde die Ansicht vertreten, dass der Ort der Nutzung der materiellen
Wirtschaftsgüter das einzige Kriterium sein solle, um sie einer Betriebsstätte zuzuordnen, vor allem in den
Fällen, in denen eine feste Geschäftseinrichtung (Artikel 5 Absatz 1) gerade wegen des Vorhandenseins dieser
materiellen Wirtschaftsgüter im Betriebsstättenstaat existiere. Nach Erörterung der praktischen Auswirkungen
jeder dieser beiden Optionen zogen die OECD-Mitgliedstaaten den Schluss, dass sie in der Praxis in den meisten
Fällen mit beiden Optionen zu denselben bzw. nicht wesentlich unterschiedlichen Ergebnissen gelangen dürften,
d. h.:
-
Wenn eine Betriebsstätte als wirtschaftlicher Eigentümer des materiellen Wirtschaftsguts behandelt
wird, hat sie in der Regel Anspruch auf Steuerabzüge auf Grund von Wertminderung (im Fall
abschreibbarer Güter) und Zinszahlungen (im Fall ganz oder teilweise durch Schuldenaufnahme
finanzierter Güter).
-
Wenn eine Betriebsstätte wie der Mieter/Pächter eines materiellen Wirtschaftsguts behandelt wird,
hat sie in der Regel Anspruch auf bestimmte Abzüge, z. B. für Mietzahlungen.
Die während der wirtschaftlichen Lebensdauer des Vermögenswerts gewährten Abzüge dürften zwar in der
Praxis in beiden Fällen nicht wesentlich voneinander abweichen, doch können natürlich beide Fälle in einem
bestimmten Jahr oder über mehrere Jahre hinweg zu recht unterschiedlichen Gewinnzurechnungen führen. Auf
Grund dieser Tatsache herrschte unter den OECD-Mitgliedstaaten allgemeines Einvernehmen darüber, dass für
die Zuordnung des wirtschaftlichen Eigentums an materiellen Wirtschaftsgütern die Nutzung als Grundlage
dienen sollte, soweit nicht in einem besonderen Fall Umstände gegeben sind, die eine andere Auffassung
rechtfertigen würden. Dies wird als pragmatische Lösung für die Zuordnung des wirtschaftlichen Eigentums an
materiellen Wirtschaftsgütern im Rahmen des AOA betrachtet.
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Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.
Im Auftrag
Dieses Dokument wurde elektronisch versandt und ist nur im Entwurf gezeichnet.
3 Englischer Titel: „Report on the attribution of profits to permanent establishments, 22 July 2010”