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12. März 2025
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Umsatzsteuerrechtliche Beurteilung bei Lieferungen von Gegenständen zur Ausrüstung oder
Versorgung eines Beförderungsmittels an private Abnehmer
GZ: III C 3 - S 7133/00043/001/076
DOK: COO.7005.100.3.11386078
Seite 1
(bei Antwort bitte GZ und DOK angeben)
Inhaltsverzeichnis
I.
Allgemeines.........................................................................................................................................................................2
A.
Begriff des Beförderungsmittels..........................................................................................................................2
B.
Begriff der Gegenstände zur Ausrüstung und Versorgung ..................................................................2
1.
Gegenstände der Ausrüstung............................................................................................................................2
1.1.
Ersatzteile...............................................................................................................................................................3
1.2.
Zubehörteile .........................................................................................................................................................3
2.
Gegenstände der Versorgung............................................................................................................................3
C.
Vorliegen einer Werklieferung durch Montage von Zubehörteilen ................................................3
II.
Änderungen im Umsatzsteuer-Anwendungserlass .....................................................................................4
Anwendungsregelung .............................................................................................................................................................7
Schlussbestimmungen ............................................................................................................................................................7
Wird in den Fällen des § 6 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 und Nummer 3 UStG der Gegenstand der
Lieferung nicht für unternehmerische Zwecke erworben und durch den Abnehmer im
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persönlichen Reisegepäck ausgeführt, liegt unter den Voraussetzungen des § 6 Absatz 3a UStG eine
nach § 4 Nummer 1 Buchstabe a UStG steuerfreie Ausfuhrlieferung vor (Ausfuhrlieferung im
nichtkommerziellen Reiseverkehr).
Ist in den Fällen des § 6 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 und Nummer 3 UStG der Gegenstand der
Lieferung zur Ausrüstung oder Versorgung eines Beförderungsmittels bestimmt, liegt eine nach
§ 4 Nummer 1 Buchstabe a UStG steuerfreie Ausfuhrlieferung nur vor, wenn der Abnehmer ein
ausländischer Unternehmer ist und das Beförderungsmittel den Zwecken des Unternehmens des
Abnehmers dient, § 6 Absatz 3 UStG.
Daher kommt bei der Lieferung eines Gegenstands, der zur Ausrüstung oder Versorgung von
nichtunternehmerischen
Beförderungsmitteln
bestimmt
ist,
die
Steuerbefreiung
für
Ausfuhrlieferungen im nichtkommerziellen Reiseverkehr (§ 6 Absatz 3a UStG) nicht in Betracht.
Nach Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt zur Bestimmung von
Gegenständen, die zur Ausrüstung oder Versorgung eines nichtunternehmerisch genutzten
Beförderungsmittels bestimmt sind, Folgendes:
I.
Allgemeines
A.
Begriff des Beförderungsmittels
1
Als Beförderungsmittel im Sinne des § 6 Absatz 3 UStG sind Gegenstände anzusehen, deren
Hauptzweck auf die Beförderung von Personen und Gütern zu Lande, zu Wasser oder in der Luft
gerichtet ist und die auch tatsächlich zur Fortbewegung geeignet sind (vgl. Abschnitt 3a.5 Absatz 2
Sätze 1 bis 3 UStAE). Hierunter fallen neben Kraftfahrzeugen, Eisenbahnen, Schiffen, Booten und
Luftfahrzeugen somit u. a. auch Motorräder, Fahrräder oder E-Bikes. Einzig Fahrzeuge, die
dauerhaft stillgelegt sind, und Container gelten nicht als Beförderungsmittel (vgl. Artikel 38
Absatz 3 MwStVO).
B.
Begriff der Gegenstände zur Ausrüstung und Versorgung
1.
Gegenstände der Ausrüstung
2
Zu den Gegenständen der Ausrüstung eines Beförderungsmittels gehören alle Teile des
Beförderungsmittels, somit auch Ersatz- und Zubehörteile. Hierbei ist es unerheblich, ob es sich
um
a)
zum Gebrauch mitgeführte bewegliche Gegenstände, wie z. B. Schlösser, Beleuchtungsset
mit Batterie oder Akku, Fahrradtaschen, Fahrradkörbe, Werkzeuge, Abschleppseile,
Warndreiecke, Verbandskästen, Warnlampen, Planen, Ersatzreifen bzw. Reserveräder,
Reservekanister oder Schonbezüge, Feuerlöscher, Automatten, Warnblinkleuchten, externe
Navigationssysteme oder Fahrradcomputer,
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b)
nicht fest eingebaute Gegenstände/Anbauvorrichtungen wie z. B. Dachgepäckträger,
Skiträger, Fahrradträger, abnehmbare Außenspiegel oder
c)
zum festen Einbau bestimmte Gegenstände, wie z. B. Fahrradreifen, Schläuche, Ketten,
Bremsscheiben, Pedale, Schalthebel, Ständer, Akkus, Autoradios, Lautsprecher, Batterien,
Austauschmotore, Spoiler, Schalldämpfer, Federn, Stoßdämpfer, Zusatzscheinwerfer,
Nebelleuchten und sonstige Ersatzteile (z. B. Stoßstangen, Kotflügel) handelt.
1.1.
Ersatzteile
3
Als Ersatzteile sind Ausrüstungsgegenstände anzusehen, die defekte oder verschlissene Bauteile
des Beförderungsmittels ersetzen.
1.2.
Zubehörteile
4
Zubehör des Beförderungsmittels sind Ausrüstungsgegenstände, die, in Anlehnung an die
zivilrechtliche Definition nach § 97 BGB als bewegliche Sachen, ohne Bestandteile der Hauptsache
zu sein, dem wirtschaftlichen Zweck der Hauptsache zu dienen bestimmt sind und zu ihr in einem
dieser Bestimmung entsprechenden räumlichen Verhältnis stehen. Bei der Beurteilung eines
Gegenstandes als „Zubehör“ können auch weitere Informationsquellen, wie die zolltarifliche
Einordnung, die Verkehrsauffassung, die lexikalische Beurteilung oder die Branchenüblichkeit
sachdienlich herangezogen werden.
5
Eine vom objektiven Hauptzweck abweichende subjektive Verwendungsabsicht, eine
abweichende tatsächliche Verwendung oder eine abweichende vertragliche Vereinbarung ist
grundsätzlich bei der Beurteilung nicht ausschlaggebend.
2.
Gegenstände der Versorgung
6
Gegenstände
der
Versorgung
eines
Beförderungsmittels
sind
die
technischen
Verbrauchsgegenstände, die zum Verbrauch in dem bzw. durch das Beförderungsmittel bestimmt
sind. Hierzu zählen unter anderem Treibstoffe, Zusätze, Schmiermittel, Öle, Bremsflüssigkeit,
Putzmittel, Pflege- und Frostschutzmittel sowie auch Farben/Lacke.
C.
Vorliegen einer Werklieferung durch Montage von Zubehörteilen
7
Auch wenn Ersatz- und Zubehörteile im unmittelbaren Zusammenhang mit ihrem Verkauf vom
Verkäufer am bzw. in das Beförderungsmittel montiert werden, kann regelmäßig davon
ausgegangen werden, dass es sich weiterhin um eine Lieferung und nicht um eine Werklieferung
handelt, da insoweit keine Be- oder Verarbeitung des Beförderungsmittels im Sinne des § 3
Absatz 4 UStG vorliegt, sondern eine Nebenleistung zur Lieferung (vgl. BFH-Urteil vom 30.09.1999
– V R 77/98, BStBl II 2000 S. 14).. Daher müssen in diesen Fällen für die Steuerbefreiung (auch) die
Vorgaben von § 6 Absatz 3 UStG erfüllt werden.
8
Liegt hingegen hinsichtlich der Lieferung samt Montage von Ersatz- und Zubehörteilen durch den
Verkäufer eine Werklieferung vor, weil in diesem Zusammenhang e ine Be- oder Verarbeitung im
Seite 4 von 8
Sinne des § 3 Absatz 4 UStG vorgenommen wird, k
ommt eine Steuerbefreiung nach § 6 Absatz 1
UStG in Betracht. Denn für Gegenstände zur Ausrüstung eines privaten Beförderungsmittels, die
im Rahmen einer Werklieferung geliefert werden, ist die Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen
nicht nach § 6 Absatz 3 UStG ausgeschlossen. Die Vorgaben für die Steuerbefreiung für
Ausfuhrlieferungen im nichtkommerziellen Reiseverkehr (§ 6 Absatz 3a UStG) sind in diesen
Fällen jedoch nicht anzuwenden, da es sich bei dem Beförderungsmittel und den
Ausrüstungsgegenständen bzw. Ersatz- und Zubehörteilen nicht um Reisegepäck handelt.
II.
Änderungen im Umsatzsteuer-Anwendungserlass
9
Der Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE) vom 1. Oktober 2010, BStBl I S. 846, der zuletzt
durch das BMF-Schreiben vom 21. Januar 2025 -
III C 2 -
S 7116/00010/005/168
(COO.7005.100.3.11070893), BStBl I S. xxx, geändert worden ist, wird wie folgt geändert:
1.
In der Inhaltsübersicht werden in der Angabe „6.4. Ausschluss der Steuerbefreiung bei der
Ausrüstung und Versorgung bestimmter Beförderungsmittel“ die Wörter „bestimmter
Beförderungsmittel“ durch die Wörter „von Beförderungsmitteln“ ersetzt.
2.
Abschnitt 3a.5 wird wie folgt geändert:
a)
Nach Absatz 1 wird folgende Zwischenüberschrift eingefügt:
„Definition eines Beförderungsmittels “.
b)
Absatz 2 wird wie folgt geändert:
aa) Satz 1 wird wie folgt gefasst:
„1Als Beförderungsmittel sind Gegenstände anzusehen, deren Hauptzweck auf die
Beförderung von Personen und Gütern zu Lande, zu Wasser oder in der Luft
gerichtet ist und die auch tatsächlich zur Fortbewegung geeignet sind (vgl.
Artikel 38 Abs. 1 MwStVO).“
bb) Satz 2 wird wie folgt gefasst:
„2Zu den Beförderungsmitteln gehören neben z. B. Personenkraftwagen,
Motorrädern, Fahrrädern, E-Bikes und Dreirädern auch Auflieger, Sattelanhänger,
Fahrzeuganhänger,
Eisenbahnwaggons,
Elektro-Caddywagen,
Transportbetonmischer,
Segelboote,
Ruderboote,
Paddelboote,
Motorboote,
Sportflugzeuge,
Segelflugzeuge,
Wohnmobile,
Wohnwagen
(vgl.
jedoch
Abschnitt 3a.3 Abs. 5) sowie landwirtschaftliche Zugmaschinen und andere
landwirtschaftliche Fahrzeuge, Fahrzeuge, die speziell für den Transport von
kranken oder verletzten Menschen konzipiert sind, und Rollstühle und ähnliche
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Fahrzeuge für kranke und körperbehinderte Menschen, mit mechanischen oder
elektronischen Vorrichtungen zur Fortbewegung (vgl. Artikel 38 Abs. 2 MwStVO).“
3.
Abschnitt 6.4 wird wie folgt gefasst:
„6.4. Ausschluss der Steuerbefreiung bei der Ausrüstung
und Versorgung von Beförderungsmitteln
Allgemeines
(1) Die Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen ist bei der Lieferung eines Gegenstands, der
zur Ausrüstung oder Versorgung nichtunternehmerischer Beförderungsmittel bestimmt ist,
insbesondere in den Fällen ausgeschlossen, in denen der ausländische Abnehmer – und nicht
der Lieferer – den Liefergegenstand in das Drittlandsgebiet befördert oder versendet hat (§ 6
Abs. 3 UStG).
1Der Unternehmer U verkauft zwei Fahrradreifen an den ausländischen Abnehmer K.
2K befördert oder versendet diese in ein Drittland. 3Die Fahrradreifen sind zur Nutzung
am privaten Fahrrad des K bestimmt.
Beispiel:
4Es liegt keine Ausfuhrlieferung im Sinne des § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG vor, da die
Fahrradreifen als Ausrüstungsgegenstände für ein Beförderungsmittel erworben
werden, das nicht den unternehmerischen Zwecken des ausländischen Abnehmers
dient (§ 6 Abs. 3 Nr. 2 UStG). 5Eine Ausfuhrlieferung nach § 6 Abs. 3a UStG kommt
ebenfalls nicht in Betracht, da Beförderungsmittel, deren Bestandteile sowie
Gegenstände zu deren Ausrüstung und Versorgung kein persönliches Reisegepäck sind
(vgl. Abschnitt 6.11 Abs. 1 Satz 6). 6Diese Lieferung ist somit steuerpflichtig.
(2) 1Unter § 6 Abs. 3 UStG fallen auch die Lieferungen, bei denen der Unternehmer den
Gegenstand, der zur Ausrüstung oder Versorgung eines nichtunternehmerischen
Beförderungsmittels, z. B. eines Sportbootes, bestimmt ist, in die in § 1 Abs. 3 UStG
bezeichneten Gebiete befördert oder versendet hat (Fall des § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Buchstabe b
UStG). 2In diesem Fall ist die Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen stets ausgeschlossen.
(3) 1Werden hingegen Gegenstände zur Ausrüstung eines privaten Beförderungsmittels
im Rahmen einer Werklieferung geliefert, ist die Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen
nicht nach § 6 Abs. 3 UStG ausgeschlossen. 2Für diese Werklieferungen kommt die
Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen nach § 6 Abs. 1 UStG in Betracht.
Beispiel:
1Der ausländische Abnehmer K bringt seinen Oldtimer in die Werkstatt des
Unternehmers U im Inland zur Restauration. 2Unternehmer U demontiert den Pkw,
überarbeitet diesen in seiner Gesamtheit und verbaut u. a. die von ihm beschafften
neuen Karosserieteile, einen neuen Motor, neue Sitze und versieht den Pkw mit neuer
Elektrik. 3Der Entgeltanteil des Materials beträgt mehr als 50 % des Gesamtentgelts für
die Restauration. 4Nach Abschluss der Restauration holt K den Oldtimer bei U im Inland
ab und befördert ihn in ein Drittland.
5Die Leistung des U stellt eine Werklieferung an einem Beförderungsmittel dar. 6Da K
den Oldtimer in ein Drittland befördert, ist die Lieferung als Ausfuhrlieferung nach § 4
Nr. 1 Buchstabe a in Verbindung mit § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG steuerfrei; der
Ausschluss nach § 6 Abs. 3 UStG findet keine Anwendung.
(4) In den Fällen des § 6 Abs. 3 UStG, in denen das Beförderungsmittel den Zwecken des
Unternehmens des ausländischen Abnehmers dient und deshalb die Steuerbefreiung für
Ausfuhrlieferungen nicht ausgeschlossen ist, hat der Lieferer den Gewerbezweig oder Beruf
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des Abnehmers und den Verwendungszweck des Beförderungsmittels zusätzlich
aufzuzeichnen (vgl. Abschnitt 6.10 Abs. 7).
Ausrüstung oder Versorgung eines Beförderungsmittels
(5) 1Zum Begriff des Beförderungsmittels vgl. Abschnitt 3a.5 Abs. 2. 2Zu den Gegenständen
zur Ausrüstung eines privaten Beförderungsmittels gehören – unabhängig von der Art
ihrer Befestigung – alle Teile einschließlich Ersatz- und Zubehörteile. 3Als Zubehörteile
sind
bewegliche
Gegenstände
anzusehen,
die,
ohne
direkter
Bestandteil
des
Beförderungsmittels zu sein, dem Zweck der Verwendung des Beförderungsmittels zu
dienen bestimmt sein können und zu diesem in einem dieser Bestimmung entsprechenden
räumlichen Verhältnis stehen (vgl. § 97 Abs. 1 BGB). 4Bei der Beurteilung, ob es sich um ein
Zubehörteil
handelt,
kommt
es
allerdings
hauptsächlich
auf
die
objektive
Verkehrsanschauung an, welchem – ggf. ihr innenwohnenden – Hauptzweck die Sache zu
dienen bestimmt ist.
5Dabei können auch weitere Informationsquellen wie die
zolltarifliche Einordnung sachdienlich sein.
6Eine vom objektiven Hauptzweck
abweichende
subjektive
Verwendungsabsicht,
eine
abweichende
tatsächliche
Verwendung
oder
eine
abweichende
vertragliche
Vereinbarung
ist
bei
der
Zuordnungsbeurteilung im Grundsatz nicht ausschlaggebend. 7Daher sind u. a. Schlösser,
Beleuchtungssets mit Batterie oder Akku, Fahrradtaschen, Fahrradkörbe, Werkzeuge und
Reservekanister
als
Zubehörteile
anzusehen,
auch
wenn
diese
nicht
am
Beförderungsmittel befestigt sind oder mit diesem verwendet werden. 8Als Ersatzteile sind
Gegenstände anzusehen, die defekte oder verschlissene Bauteile des Beförderungsmittels
ersetzen. 9Zu den Gegenständen zur Versorgung eines privaten Beförderungsmittels
gehören Gegenstände, die zum Verbrauch in dem bzw. durch das Beförderungsmittel
bestimmt sind, z. B. Treibstoff, Motoröl, Bremsflüssigkeit, Autowaschmittel und
Autopflegemittel, Farben/Lackstifte, Frostschutzmittel und Öl für Fahrradketten.
Beispiel 1:
1Der Unternehmer U verkauft zwei Fahrradreifen an den ausländischen Abnehmer K.
2K lässt die Fahrradreifen von U direkt auf sein Fahrrad aufziehen. 3Die Fahrradreifen
sind zur Nutzung des privaten Fahrrads des K bestimmt, welches er anschließend in ein
Drittland befördert.
4Es liegt keine Ausfuhrlieferung im Sinne des § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG vor, da die
Fahrradreifen als Ausrüstungsgegenstände für ein Beförderungsmittel erworben
werden, das nicht den unternehmerischen Zwecken des ausländischen Abnehmers
dient (§ 6 Abs. 3 Nr. 2 UStG). 5Diese Lieferung ist steuerpflichtig. 6Die Montage des
Fahrradzubehörs durch U stellt mangels Be- oder Verarbeitung keine Werklieferung im
Sinne des § 3 Abs. 4 UStG dar (vgl. BFH-Urteil vom 30.09.1999 – V R 77/98, BStBl II 2000
S. 14).
Beispiel 2:
1Der Unternehmer U verkauft einen Kindersitz an den ausländischen Abnehmer K. 2K
holt den Kindersitz von U im Inland ab und transportiert ihn mit seinem privaten Pkw
in ein Drittland.
3Es liegt keine Ausfuhrlieferung im Sinne des § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG vor, da das
Beförderungsmittel (hier: Pkw) nicht den unternehmerischen Zwecken des
ausländischen Abnehmers dient (§ 6 Abs. 3 Nr. 2 UStG). 4Dabei ist es unerheblich, ob der
Ausrüstungsgegenstand (hier: Kindersitz) in das Beförderungsmittel fest verbaut wird
oder nicht. 5Die Lieferung des Kindersitzes ist somit steuerpflichtig. 6Auch die
eventuelle Montage des Kindersitzes durch U stellt keine Werklieferung im Sinne des
§ 3 Abs. 4 UStG dar (vgl. vgl. BFH-Urteil vom 30.09.1999 – V R 77/98, a. a. O.).
Lieferungen von Ausrüstungs - und Versorgungsgegenständen zur
Weiterlieferung
(6) 1Die Ausnahmeregelung des § 6 Abs. 3 UStG findet nach ihrem Sinn und Zweck nur auf
diejenigen Lieferungen Anwendung, bei denen die Gegenstände zur Ausrüstung oder
Versorgung des eigenen Beförderungsmittels des Abnehmers oder des von ihm mitgeführten
Seite 7 von 8
fremden Beförderungsmittels bestimmt sind. 2Die Regelung gilt jedoch nicht für Lieferungen
von Ausrüstungsgegenständen und Versorgungsgegenständen, die ein Unternehmer zur
Weiterlieferung oder zur Verwendung in seinem Unternehmen, z. B. für Reparaturen,
erworben hat.
Beispiel 1:
1Der Unternehmer U verkauft 100 Pkw-Reifen an den ausländischen Abnehmer K, der
einen Kraftfahrzeughandel und eine Kraftfahrzeugwerkstatt betreibt. 2K holt die Reifen
mit eigenem Lastkraftwagen im Inland ab. 3Die Reifen sind zur Weiterveräußerung oder
zur Verwendung bei Kraftfahrzeugreparaturen bestimmt.
4Es liegt eine Lieferung im Sinne des § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG vor. 5Gleichwohl findet
§ 6 Abs. 3 UStG keine Anwendung. 6Die Lieferung ist deshalb steuerfrei, wenn U den
Ausfuhrnachweis und den buchmäßigen Nachweis geführt hat.
Beispiel 2:
1Sachverhalt wie im Beispiel 1. 2U versendet jedoch die Reifen zur Verfügung des K in
einen Freihafen.
3Es liegt eine Lieferung im Sinne des § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Buchstabe a UStG vor. 4Für sie
gilt die rechtliche Beurteilung wie im Beispiel 1.“
3.
Abschnitt 6.11 wird wie folgt geändert:
a)
Absatz 1 Satz 6 wird wie folgt gefasst:
„6Ein Beförderungsmittel nach Abschnitt 3a.5 Abs. 2, seine Bestandteile sowie die
Gegenstände zur Ausrüstung und Versorgung sind kein persönliches Reisegepäck (vgl.
Abschnitt 6.4).“
b)
Absatz 17 wird wie folgt gefasst:
„(17) Weitere Hinweise enthält das Merkblatt zur Umsatzsteuerbefreiung für
Ausfuhrlieferungen im nichtkommerziellen Reiseverkehr, Stand März 2025 (Anlage 1
zum BMF-Schreiben vom 12.03.2025, BStBl I S. xxx).“
Anwendungsregelung
10
Die Grundsätze dieses Schreibens sind auf alle offenen Fälle anzuwenden.
Schlussbestimmungen
Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht
Mit freundlichen Grüßen
Im Auftrag
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Dieses Dokument wurde elektronisch erstellt und ist ohne Unterschrift gültig.