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31. März 2025
Betreff: Umsatzsteuer;
Umsatzsteuerrechtliche Behandlung des Direktverbrauchs aus dem Betrieb von Anlagen zur
Energieerzeugung;
BFH-Urteil vom 15. März 2022, V R 34/20;
BFH-Urteil vom 9. November 2022, XI R 31/19;
BFH-Urteil vom 29. November 2022, XI R 18/21 und
BFH-Urteil vom 11. Mai 2023, V R 22/21
GZ: III C 2 - S 7124/00010/002/109
DOK: COO.7005.100.3.11635505
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(bei Antwort bitte GZ und DOK angeben)
Inhaltsverzeichnis
I.
Grundsätze der BFH-Urteile XI R 18/21, V R 22/21, V R 34/20 und XI R 31/19
1
II.
Änderungen des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses...................................................................................3
Anwendungsregelung
9
Schlussbestimmungen
9
Nach Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt für die umsatzsteuerliche
Behandlung des Direktverbrauchs aus dem Betrieb von Anlagen zur Energieerzeugung
Folgendes:
I.
Grundsätze der BFH-Urteile XI R 18/21, V R 22/21, V R 34/
20 und XI R 3
1/19
1
Mit den Urteilen vom 29. November 2022, XI R 18/21, und vom 11. Mai 2023, V R 22/21, hat der
BFH entschieden, dass die Zahlung eines sog. KWK-Zuschlags für nicht eingespeisten, sondern
dezentral verbrauchten Strom gemäß § 4 Absatz 3a KWKG 2009 nicht zu einer Lieferung
im Sinne von § 3 Absatz 1 UStG führe. Der von einem Anlagenbetreiber erzeugte und dezentral
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verbrauchte Strom würde daher weder an den Stromnetzbetreiber geliefert noch an den
Anlagenbetreiber zurückgeliefert. Der sog. Direktverbrauch bei zuschlagsberechtigten KWK-
Anlagen führe im Ergebnis nicht zu einer Lieferung an den Betreiber des Stromnetzes
(Netzbetreiber).
2
Zur Begründung dieser Entscheidungen führt der BFH aus, dass eine steuerbare Lieferung
erfordere, dass der Unternehmer die Verfügungsmacht an einem Gegenstand gegen Entgelt
verschaffe. Lieferungen seien nach § 3 Absatz 1 UStG Leistungen, durch die ein Unternehmer
oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähige,
im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen. Als Lieferung von Gegenständen gelte
danach die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen
Gegenstand zu verfügen. Der vom Anlagenbetreiber erzeugte und selbst verbrauchte Strom
werde jedoch bereits verwendet und könne somit für eine Lieferung an den Netzbetreiber nicht
mehr zur Verfügung stehen. Infolge der fehlenden Einspeisung des Stroms in das allgemeine
Stromnetz werde weder Substanz, noch Wert oder Ertrag des erzeugten und dezentral
verbrauchten Stroms übertragen. Die Netzbetreiber hätten über den dezentral verbrauchten
Strom der Anlagenbetreiber keine Verfügungsmacht erlangt. Insoweit würde kein Strom in das
Netz des Netzbetreibers eingespeist.
3
Zum anderen stellte der BFH fest, dass eine Stromlieferung von dem Netzbetreiber an den KWK-
Anlagenbetreiber nicht fingiert werden könne. Aus einer bloßen Vergütungsregelung, wie sie in
§ 4 Absatz 3a KWKG 2009 normiert sei, folge nicht, dass der Zahlende Empfänger einer Leistung
sei. Folglich sei die Lieferung des Anlagenbetreibers an den Netzbetreiber auf die tatsächlich in
das Netz eingespeiste Menge begrenzt. Eine fiktive Rücklieferung der selbst verbrauchten Menge
sei damit hinfällig. Die Verneinung der Lieferung im Anwendungsbereich des § 4 Absatz 3a
KWKG 2009 spreche auch dafür, dass es auch im Rahmen der sog. kaufmännisch-bilanziellen
Einspeisung nicht zu einer Lieferung komme. Denn der Anlagenbetreiber "lieferte" den selbst
erzeugten Strom in seinem eigenen Stromnetz (sog. Kundenanlage), ohne bilanziell eine
Stromeinspeisung in das Elektrizitätsversorgungsnetz und eine Stromentnahme aus dem
Elektrizitätsversorgungsnetz vorzunehmen.
4
Mit den Urteilen vom 15. März 2022, V R 34/20, und vom 9. November 2022, XI R 31/19, hat der
BFH zur Umsatzbesteuerung der Wärmeabgabe aus einem Blockheizkraftwerk bzw. aus einer
Biogas-Anlage entschieden, dass der Ansatz des durchschnittlichen Fernwärmepreises anstelle
anteiliger Selbstkosten als Bemessungsgrundlage für die unentgeltliche Wertabgabe gegen § 10
Absatz 4 Satz 1 Nr. 1 UStG verstoße und daher unzulässig sei. Die Bemessungsgrundlage für eine
unentgeltliche Wertabgabe von Wärme nach § 3 Absatz 1b Satz 1 Nr. 1 UStG ist nach den
Selbstkosten zu bestimmen, wenn ein Einkaufspreis für den entnommenen oder für einen
gleichartigen Gegenstand am Markt nicht ermittelt werden kann. Dies ist z. B. der Fall, wenn die
Anlage zur Produktion von Wärme nicht auch an ein Fernwärmenetz angeschlossen ist.
Außerdem hat die Aufteilung der Selbstkosten nicht nach der „energetischen Methode“
(Aufteilung nach der erzeugten Menge an elektrischer und thermischer Energie (in kWh)),
sondern vielmehr anhand der Marktpreismethode zu erfolgen, bei der auf einen tatsächlichen
oder ggf. fiktiven Umsatz (Marktwert) abzustellen ist.
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5
Nicht nur natürliche Personen im Sinne des § 15 AO, sondern auch Gesellschaften, an denen der
Unternehmer beteiligt ist, können nahestehende Personen sein, wenn zwischen Unternehmer
und Gesellschaft enge rechtliche, wirtschaftliche oder persönliche Beziehungen bestehen.
II.
Änderungen des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses
6
Der Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE) vom 1. Oktober 2010, BStBl I S. 846, der zuletzt
durch das BMF-Schreiben vom 27. März 2025 - III C 3 - S 7359/00050/005/072
(COO.7005.100.4.11595031), BStBl I S. xxx, geändert worden ist, wird wie folgt geändert:
1. Abschnitt 2.5 wird wie folgt gefasst:
„2.5. Betrieb von Anlagen zur Energieerzeugung
(1) 1Soweit der Betreiber einer unter das EEG fallenden Anlage oder einer unter das KWKG
fallenden Anlage zur Stromgewinnung den erzeugten Strom gegen Entgelt ganz oder
teilweise, regelmäßig und nicht nur gelegentlich in das allgemeine Stromnetz einspeist, dient
diese Anlage ausschließlich der nachhaltigen Erzielung von Einnahmen aus der
Stromerzeugung (vgl. BFH-Urteil vom 18.12.2008 – V R 80/07, BStBl II 2011 S. 292). 2Eine
solche Tätigkeit begründet daher – unabhängig von der Höhe der erzielten Einnahmen und
unabhängig von der leistungsmäßigen Auslegung der Anlage – die Unternehmereigenschaft
des Betreibers, sofern dieser nicht bereits anderweitig unternehmerisch tätig ist. 3Ist eine
solche Anlage – unmittelbar oder mittelbar – mit dem allgemeinen Stromnetz verbunden,
kann davon ausgegangen werden, dass der Anlagenbetreiber eine u nternehmerische T ätigkeit
im Sinne der Sätze 1 und 2 ausübt. 4Eine Unternehmereigenschaft des Betreibers der Anlage
ist grundsätzlich nicht gegeben, wenn eine physische Einspeisung des erzeugten Stroms nicht
möglich ist (z. B. auf Grund unterschiedlicher Netzspannungen), weil hierbei kein
Leistungsaustausch zwischen dem Betreiber der Anlage und dem des allgemeinen
Stromnetzes vorliegt.
Kaufmännisch -bilanzielle Einspeisung nach dem EEG
(2) 1Die bei der sog. kaufmännisch-bilanziellen Einspeisung in ein Netz angebotene und
nach dem EEG ve
rgütete Elektrizität wird umsatzsteuerrechtlich vom EEG-Anlagenbetreiber
nicht an den vergütungspflichtigen Netzbetreiber geliefert, wenn der Verbrauch tatsächlich
innerhalb eines Netzes erfolgt, das kein Netz für die allgemeine Versorgung ist und das vom
Anlagenbetreiber selbst oder einem Dritten, der kein Netzbetreiber im Sinne des EEG ist,
betrieben wird.
2Eine umsatzsteuerrechtlich unerhebliche kaufmännisch-bilanzielle
Einspeisung im Sinne des Satzes 1 liegt vor, wenn der Anlagenbetreiber den selbst
erzeugten Strom in seinem eigenen Stromnetz (sog. Kundenanlage) „liefert“, ohne
bilanziell eine Stromeinspeisung in das Elektrizitätsversorgungsnetz und eine
Stromentnahme aus dem Elektrizitätsversorgungsnetz vorzunehmen (vgl. BFH-Urteil
vom 29.11.2022 – XI R 18/21, BStBl II 2025 S. XXX).
Wiederverkäufereigenschaft des Anlagenbetreibers
(3) 1Betreiber von dezentralen Stromgewinnungsanlagen (z. B. Photovoltaik- bzw.
Windkraftanlagen, Biogas-Blockheizkraftwerke) sind regelmäßig keine Wiederverkäufer von
Elektrizität (Strom) im Sinne des § 3g UStG (vgl. Abschnitt 13b.3a Abs. 2 Sätze 3 und 4). 2Zum
Begriff des Wiederverkäufers von Elektrizität im Sinne des § 3g Abs. 1 UStG vgl. Abschnitt 3g.1
Abs. 2 und 3. 3Besteht die Tätigkeit des Anlagenbetreibers sowohl im Erwerb als auch in der
Herstellung von Strom zur anschließenden Veräußerung, ist bei der Beurteilung der
Wiederverkäufereigenschaft ausschließlich das Verhältnis zwischen erworbenen und
veräußerten Energiemengen maßgeblich. 4Werden daher mehr als die Hälfte der zuvor
erworbenen
Strommengen
weiterveräußert,
erfüllt
der
Unternehmer
die
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Wiederverkäufereigenschaft im Sinne des § 3g UStG. 5Ist er danach Wiederverkäufer von
Strom, fallen auch die Lieferungen der selbsterzeugten Strommengen an einen anderen
Wiederverkäufer unter die Regelung des § 13b Abs. 2 Nr. 5 Buchstabe b UStG.
Beispiel:
1A produziert als Betreiber einer dezentralen Stromgewinnungsanlage 50 Einheiten Strom
und veräußert diese 50 Einheiten insgesamt an einen anderen Anlagenbetreiber W. 2W
produziert ebenfalls 50 Einheiten Strom. 3Die darüber hinaus erworbenen 50 Einheiten
des A werden zusammen mit den selbsterzeugten 50 Einheiten (= 100 Einheiten) von W an
einen Direktvermarkter (= Wiederverkäufer) veräußert.
4Da A ausschließlich die selbst erzeugten Strommengen veräußert und darüber hinaus
keine weiteren Strommengen mit dem Zi
el der Veräußerung erworben hat, ist dieser kein
Wiederverkäufer im Sinne des § 3g UStG. 5W hingegen ist Wiederverkäufer im Sinne des
§ 3g UStG, da er mehr als die Hälfte der zuvor erworbenen Stromeinheiten (hier: 50,
mithin 100 %) weiterveräußert.
6Die gesamte Stromlieferung des W an den
Direktvermarkter unterliegt daher den Regelungen des § 13b UStG. 7Dass in der
veräußerten Strommenge auch selbst produzierte Stromeinheiten enthalten sind, ist
unerheblich.
Photovoltaikanlagen
(4) 1Nach dem EEG ist ein Netzbetreiber zur Abnahme, Weiterleitung und Verteilung
sowie Vergütung der gesamten vom Betreiber einer Anlage im Sinne des EEG e rzeugten
Elektrizität v
erpflichtet. 2Die Stromlieferung des Betreibers einer Photovoltaikanlage an
den Netzbetreiber umfasst umsatzsteuerrechtlich den physisch eingespeisten und den
nicht unter Absatz 2 fallenden kaufmännisch-bilanziell weitergegebenen Strom. 3Die
Einspeisevergütung ist in diesen Fällen Entgelt für Lieferungen des Anlagenbetreibers und
kein Zuschuss. 4Der nicht eingespeiste, dezentral verbrauchte Strom wird nach EEG nicht
(mehr) vergütet und ist nicht Gegenstand der Lieferung an den Netzbetreiber; auch aus
einer bloßen Vergütungsregelung folgt nicht, dass der Netzbetreiber für den nicht
eingespeisten, dezentral verbrauchten Strom Empfänger einer Leistung ist. 5Der von einem
Anlagenbetreiber erzeugte und dezentral verbrauchte Strom gilt weder als an den
Stromnetzbetreiber geliefert noch als an den Anlagenbetreiber zurückgeliefert (vgl. BFH-
Urteil vom 29.11.2022 – XI R 18/21, BStBl II 2025 S. XXX). 6Soweit die erzeugte Energie vom
Anlagenbetreiber nachweislich dezentral verbraucht wird (sog. Direktverbrauch) und der
Anlagenbetreiber hierfür (noch) nach EEG vergütet wird, liegt mangels Vorliegens eines
Leistungsaustauschs ein nichtsteuerbarer, echter Zuschuss an den Anlagenbetreiber vor.
(5) 1Entgelt für die Lieferung des Anlagenbetreibers an den Netzbetreiber ist die in der
jeweils anzuwendenden Fassung des EEG festgelegte Einspeisevergütung für den physisch
eingespeisten und den nicht unter Absatz 2 fallenden kaufmännisch-bilanziell
weitergegebenen Strom. 2Die Umsatzsteuer ist in den Einspeisevergütungsbeträgen nach
EEG nicht enthalten.
(6) 1Führt der dezentrale Stromverbrauch zu einer steuerpflichtigen unentgeltlichen
Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG (vgl. hierzu Abschnitte 3.2 und 3.3), ist für die
Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG der fiktive Einkaufspreis im
Zeitpunkt des Umsatzes maßgebend (vgl. BFH-Urteil vom 12.12.2012 – XI R 3/10,
BStBl II 2014
S. 809).
2Bezieht
der
Photovoltaikanlagenbetreiber
von
einem
Energieversorgungsunternehmen zusätzlich Strom, liegt ein dem selbstproduzierten
Strom gleichartiger Gegenstand vor, dessen Einkaufspreis als (fiktiver) Einkaufspreis
anzusetzen ist. 3Sofern der Betreiber seinen Strombedarf allein durch den dezentralen
Verbrauch deckt, ist als fiktiver Einkaufspreis der Strompreis des Stromgrundversorgers
anzusetzen. 4Die Beweis- und Feststellungslast für die Ermittlung und die Höhe des
fiktiven Einkaufspreises obliegt dem Photovoltaikanlagenbetreiber.
(7) 1Die Menge des dezentral verbrauchten Stroms wird durch Abzug der an den
Netzbetreiber tatsächlich gelieferten Strommenge von der insgesamt erzeugten
Strommenge
ermittelt.
2Bei
Photovoltaikanlagen
ohne
eine
entsprechende
Messeinrichtung kann die erzeugte Strommenge aus Vereinfachungsgründen unter
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Berücksichtigung einer durchschnittlichen Volllaststundenzahl von 1.000 kWh/kWp
(jährlich erzeugte Kilowattstunden pro Kilowatt installierter Leistung) geschätzt werden.
3Messeinrichtungen zur Abgrenzung der selbst verbrauchten Strommenge sind nur noch
dann nötig, wenn dieser Strom nach dem EEG vergütet wird. 4Im Falle einer unterjährigen
Nutzungseinschränkung (z. B. Defekt, Ausfall) oder einer Anschaffung im laufenden Jahr
ist
die
Volllaststundenzahl
entsprechend
zeitanteilig
anzupassen.
5Sofern
der
Anlagenbetreiber die tatsächlich erzeugte Strommenge nachweist (z. B. durch einen
Stromzähler), ist dieser Wert maßgebend.
Beispiel:
1Photovoltaikanlagenbetreiber P lässt zum 01.01.01 (vor Inkrafttreten des § 12 Abs. 3
UStG) auf dem Dach seines Einfamilienhauses eine Photovoltaikanlage mit einer
Leistung von 5 kW (peak) installieren 2Der dezentral (selbst) verbrauchte Strom wird
nach dem EEG nicht vergütet. 3Die Anschaffungskosten betragen 10.000 € zzgl. 1.900 €
Umsatzsteuer. 4P beabsichtigt bei Anschaffung ca. 20 % des erzeugten Stroms privat zu
verbrauchen. 5Im Jahr 01 speist P Strom in Höhe von 3.900 kWh ein. 6P kann die
insgesamt erzeugte Strommenge nicht nachweisen. 7Zur Deckung des eigenen
Strombedarfs
von
4.000 kWh
bezieht
P
zusätzlich
Strom
von
einem
Energieversorgungsunternehmen zu einem Preis von 25 Cent pro kWh (Bruttopreis),
demnach 21,01 Cent (Nettopreis) pro kWh.
8P erbringt mit der Einspeisung des Stroms eine Lieferung an den Netzbetreiber. 9Die
Photovoltaikanlage
wird
teilunternehmerisch
genutzt.
10Da
die
nichtunternehmerische Verwendung in einer unternehmensfremden (privaten)
Nutzung besteht, hat P das Wahlrecht, die Photovoltaikanlage vollständig seinem
Unternehmen zuzuordnen und den vollen Vorsteuerbetrag in Höhe von 1.900 € aus der
Anschaffung geltend zu machen. 11In diesem Fall führt der dezentrale Verbrauch zu
einer unentgeltlichen Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr
. 1 UStG, die wie folgt z u
berechnen ist:
12Da P die insgesamt erzeugte Strommenge nicht nachweisen kann, ist diese anhand
einer Volllaststundenzahl von 1.000 kWh/kWp mit 5.000 kWh (5 kW installierte
Leistung x 1.000 kWh) zu schätzen. 13Hiervon hat P 3.900 kWh eingespeist, sodass der
anzunehmende
dezentrale
Verbrauch
im
Jahr 01
1.100 kWh
beträgt.
14Als
Bemessungsgrundlage ist nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG der fiktive Einkaufspreis
maßgebend. 15Als fiktiver Einkaufspreis ist der Netto-Strompreis in Höhe von
21,01 Cent anzusetzen. 16Die Bemessungsgrundlage der unentgeltlichen Wertabgabe
nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG beträgt im Jahr 01 somit rund 231,11 € (1.100 kWh x
21,01 Cent); es entsteht Umsatzsteuer in Höhe von 43,91 € (231,11 € x 19 %).
(8) 1Stellen ein Stromspeicher, eine Wallbox oder ähnliche nicht wesentliche
Komponenten einer Photovoltaikanlage (vgl. Abschnitt 12.18 Abs. 9) im Einzelfall
umsatzsteuerrechtlich jeweils eigenständige Zuordnungsobjekte dar (vgl. Abschnitt 15.2c
Abs. 9), ist ei
n Vorsteuerabzug aus der Anschaffung oder Herstellung des jeweiligen Geräts
nicht zulässig, wenn der gespeicherte oder durchfließende Strom zu weniger als 10 % für
unternehmerische Zwecke des Anlagenbetreibers verbraucht wird (§ 15 Abs. 1 Satz 2 UStG).
2Bei gleichzeitiger Anschaffung einer Photovoltaikanlage und eines Stromspeichers in
einem einheitlichen (Werk-)Vertrag liegt eine Sachgesamtheit im Sinne des Abschnitts 3.1
Abs. 1 Satz 4 vor. 3Zuordnungsobjekt im Sinne von Abschnitt 15.2c ist in diesem Fall die
Gesamtanlage.
(9) 1Aus der Errichtung und dem Betrieb einer Photovoltaikanlage ist der
Anlagenbetreiber unter den allgemeinen Voraussetzungen des § 15 UStG zum
Vorsteuerabzug berechtigt. 2Wird der erzeugte Strom nur zum Teil unternehmerisch (z. B.
zur entgeltlichen Einspeisung oder Verwendung für unternehmerische Tätigkeiten) und
im Übrigen im Rahmen des dezentralen Verbrauchs nichtunternehmerisch verwendet,
liegt eine teilunternehmerische Verwendung vor. 3Diese berechtigt grundsätzlich nur im
Umfang der unternehmerischen Verwendung zum Vorsteuerabzug (vgl. Abschnitt 15.2b
Abs. 2), wobei die unternehmerische Nutzung mindestens 10 % betragen muss (§ 15 Abs. 1
Seite 6 von 9
Satz 2 UStG). 4Zum Vorsteuerabzug aus Baumaßnahmen, die der Unternehmer im
Zusammenhang mit der Installation einer Photovoltaikanlage in Auftrag gibt, vgl.
Abschnitt 15.2c Abs. 8 Beispiele 1 und 2.
(10) 1Soweit eine Photovoltaikanlage für nichtwirtschaftliche Tätigkeiten i. e. S.
verwendet wird (vgl. Abschnitt 2.3 Abs. 1a), ist eine Zuordnung der Anlage zum
Unternehmen nicht möglich (vgl. Abschnitt 15.2c Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a). 2Der
Vorsteuerabzug aus der Anschaffung der Photovoltaikanlage ist insoweit ausgeschlossen.
3Die erforderliche Aufteilung der Eingangsleistungen ist analog zu § 15 Abs. 4 UStG nach
einem sachgerechten Aufteilungsschlüssel vorzunehmen (vgl. hierzu Abschnitt 15.17 Abs. 3
und 3a). 4Zur Ermittlung der dezentral verbrauchten Strommenge vgl. Absatz 7. 5Erhöht
sich der dezentrale Stromverbrauch für nichtwirtschaftliche Tätigkeiten i. e. S., unterliegt
die Erhöhung der Wertabgabenbesteuerung nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG. 6Bei
Erhöhung der unternehmerischen Verwendung des erzeugten Stroms kommt eine
Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG aus Billigkeitsgründen in Betracht (vgl.
Abschnitt 15a.1 Abs. 7). 7Zum Berichtigungszeitraum vgl. Abschnitt 15a.3.
(11) 1Besteht die nichtunternehmerische Verwendung der Photovoltaikanlage in einer
unternehmensfremden
(privaten)
Nutzung,
hat
der
Unternehmer
ein
Zuordnungswahlrecht und kann den vollen Vorsteuerabzug aus der Anschaffung der
Photovoltaikanlage geltend machen, wenn die unternehmerische Nutzung mindestens
10 % beträgt (§ 15 Abs. 1 Satz 2 UStG, vgl. auch Abschnitt 15.2c Abs. 2 Satz 1 Nr. 2
Buchstabe b).
2Zum
Ausgleich
unterliegt
der
private
Stromverbrauch
der
Wertabgabenbesteuerung
nach
§ 3
Abs. 1b
Satz 1
Nr. 1
UStG.
3Zur
Wertabgabenbesteuerung im Zusammenhang mit einer Leistung, die dem Nullsteuersatz
(§ 12 Abs. 3 UStG) unterliegt, siehe Abschnitt 3.2 Abs. 3.
Kraft -Wärme -Kopplungsanlagen (KWK -Anlagen)
(12) 1Nach dem KWKG wird auch der sog. Direktverbrauch (dezentraler Verbrauch von
Strom durch den Anlagenbetreiber oder einen Dritten) gefördert. 2Die Absätze 4 und 6
bis 11 gelten bei KWK-Anlagen entsprechend. 3Die Stromlieferung des Betreibers einer
KWK-Anlage an den Netzbetreiber umfasst umsatzsteuerrechtlich den physisch
eingespeisten und den nicht unter eine entsprechende Anwendung des Absatzes 2
fallenden
kaufmännisch-bilanziell
weitergegebenen
Strom.
4Der
von
einem
Anlagenbetreiber erzeugte und nicht eingespeiste, dezentral verbrauchte Strom wird
weder an den Stromnetzbetreiber geliefert noch an den Anlagenbetreiber zurückgeliefert
(BFH-Urteile vom 29.11.2022 – XI R 18/21, BStBl II 2025 S. XXX, und vom 11.05.2023 –
V R 22/21, BStBl II 2025 S. XXX). 5Die Zahlung eines sog. KWK-Zuschlags für nicht
eingespeisten, dezentral verbrauchten Strom gemäß dem KWKG führt nicht zu einer
Lieferung im Sinne von § 3 Abs. 1 UStG (BFH-Urteile vom 29.11.2022 – XI R 18/21, a. a. O.
und vom 11.05.2023 – V R 22/21, a. a. O).
KWK -Bonus bzw. KWK -Zuschlag
(13) 1Erhält der Betreiber eines Blockheizkraftwerkes vom Netzbetreiber eine erhöhte
Vergütung nach dem EEG für den von ihm physisch eingespeisten Strom (sog. KWK-
Bonus), handelt es sich um ein zusätzliches gesetzlich vorgeschriebenes Entgelt für die
Stromlieferung des Anlagenbetreibers an den Netzbetreiber für den physisch
eingespeisten Strom und damit nicht um ein Entgelt von dritter Seite für die
unentgeltliche Lieferung von selbst erzeugter Wärme (vgl. BFH-Urteil vom 31.05.2017 –
XI R 2/14, BStBl II S. 1024). 2Wird der KWK-Zuschlag für den Direktverbrauch oder die
Direktvermarktung gezahlt, ist d
ieser mangels Vorliegens eines Leistungsaustauschs
zwischen Anlagenbetreiber und Netzbetreiber ein nichtsteuerbarer echter Zuschuss an den
Anlagenbetreiber.
Entnahme von Wärme
(14) 1Verwendet
der
KWK-Anlagenbetreiber
selbst
erzeugte
Wärme
für
nichtunternehmerische Zwecke (unternehmensfremde und/oder nichtwirtschaftliche
Tätigkeiten i. e. S.), gelten grundsätzlich die Absätze 9 bis 11 entsprechend. 2Wird bei einer
Strom und Wärme produzierenden KWK-Anlage die erzeugte Wärme entnommen bzw. zu
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den Vorsteuerabzug ausschließenden Zwecken (z. B. Verwendung in einem der
Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG unterliegenden Betrieb des Unternehmers)
verwendet und der durch die KWK-Anlage erzeugte Strom in das allgemeine Stromnetz
eingespeist, kann keine Aufteilung nach der Menge der nicht miteinander vergleichbaren
Produkte Strom und Wärme erfolgen (vgl. Abschnitt 15.17 Abs. 3).
3Sofern die
nichtunternehmerische
Verwendung
der
Wärme
zu
einer
steuerpflichtigen
unentgeltlichen Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG führt, ist für die
Bemessungsgrundlage grundsätzlich der (fiktive) Einkaufspreis für einen gleichartigen
Gegenstand im Zeitpunkt des Umsatzes maßgebend (§ 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG). 4Von
einem gleichartigen Gegenstand in diesem Sinne ist auszugehen, wenn die Wärme im
Zeitpunkt der Entnahme für den KWK-Anlagenbetreiber ebenso erreichbar und einsetzbar
ist wie die selbst erzeugte Wärme (vgl. BFH-Urteile vom 12.12.2012 – XI R 3/10, BStBl II 2014
S. 809 und vom 15.03.2022 – V R 34/20, BStBl II 2025 S. XXX).
5Kann danach die
selbsterzeugte Wärme im Zeitpunkt des Bedarfs ohne erheblichen Aufwand unter
Berücksichtigung der individuellen Umstände am Ort des Verbrauchs durch eine
gleichartige, einzukaufende Wärme ersetzt und der (fiktive) Einkaufspreis ermittelt
werden, ist dieser Wert anzusetzen. 6Von einem Fernwärmeversorger produzierte und
angebotene Wärme kann aber nur dann als gleichartiger Gegenstand im Sinne von § 10
Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG angesehen werden, wenn die Wärme im Zeitpunkt der Entnahme
für den KWK-Anlagenbetreiber ebenso erreichbar und einsetzbar ist wie die selbst erzeugte
Wärme.
7Der Ansatz eines Fernwärmepreises als Bemessungsgrundlage setzt den
tatsächlichen Anschluss an das Fernwärmenetz eines Energieversorgungsunternehmens
voraus (vgl. BFH-Urteil vom 15.03.2022 – V R 34/20, a. a. O.).
(15) 1Einkaufspreise für andere Energieträger (z. B. Elektrizität, Heizöl oder Gas) kommen
als Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG nur dann in Betracht, wenn
eine Wärmeerzeugung auf deren Basis keine aufwändigen Investitionen voraussetzt, die
Inbetriebnahme der anderen Wärmeerzeugungsanlage (z. B. Heizöl-Wärmetherme)
jederzeit möglich ist und der Bezug des anderen Energieträgers (z. B. Heizöl) ohne weiteres
bewerkstelligt werden kann. 2Die Einbeziehung von Wärmenutzungskonzepten (z. B.
Biomasse-Container, Contracting-Vereinbarungen oder mobile Wärmespeicher) scheidet
regelmäßig aus, da diese Heizmethoden aufwändige Investitionen voraussetzen und damit
die so erzeugte Wärme für den KWK-Anlagenbetreiber im Zeitpunkt des Bezugs der
selbsterzeugten Wärme nicht ebenso erreichbar und einsetzbar ist wie die selbsterzeugte
Wärme.
(16) 1Ist ein (fiktiver) Einkaufspreis nicht feststellbar, sind die Selbstkosten als
Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr
. 1 UStG anzusetzen (vgl. BFH-Urteile vom
12.12.2012 – XI R 3/10, BStBl II 2014 S. 809, und vom 09.11.2022 – XI R 31/19, BStBl II 202
5
S. XXX). 2Die Selbstkosten umfassen alle vorsteuerbelasteten und nicht vorsteuerbelasteten
Kosten, die für die Herstellung der jeweiligen Wärmemenge im Zeitpunkt der Entnahme
unter Berücksichtigung der tatsächlichen Verhältnisse vor Ort anfallen. 3Hierzu gehören
neben den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Anlage auch die laufenden
Aufwendungen, wie z. B. die Energieträgerkosten zur Befeuerung der Anlage (Erdgas etc.)
oder die Aufwendungen zur Finanzierung der Anlage. 4Wird die KWK-Anlage mit Gas aus
einer eigenen Biogasanlage des Unternehmers betrieben, sind die Produktionskosten des
Biogases ebenfalls in die Selbstkosten einzubeziehen. 5Bei der Ermittlung der Selbstkosten
sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Anlage auf die betriebsgewöhnliche
Nutzungsdauer, die nach den ertragsteuerlichen Grundsätzen anzusetzen ist, zu verteilen
(vgl. Abschnitt 10.6 Abs. 1 Satz 6). 6Entstehen die Selbstkosten im Sinne von § 10 Abs. 4 Satz 1
Nr. 1 UStG für entgeltliche Lieferungen wie auch für unentgeltliche Wertabgaben nach § 3
Abs. 1b UStG bzw. aufgrund einer unentgeltlichen Abgabe von Wärme aus einem
Blockheizkraftwerk, müssen die Selbstkosten auf den Strom und die Wärme aufgeteilt
werden. 7Die Aufteilung hat im Regelfall nicht nach der erzeugten Menge an elektrischer
und thermischer Energie (in kWh), sondern in analoger Anwendung von § 15 Abs. 4 UStG
nach tatsächlichen oder ggf. fiktiven Umsätzen (Marktwerten) zu erfolgen (BFH-Urteile
vom 09.11.2022 – XI R 31/19, a. a. O., und vom 15.03.2022 – V R 34/20, BStBl II 2025 S. XXX).
8Dabei ist auf einen fiktiven Verkaufsumsatz abzustellen. 9Dieser kann sich im Rahmen
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einer schätzungsweisen Aufteilung auch dann aus einem Fernwärmepreis ergeben, wenn
im Einzelfall kein Fernwärmeanschluss besteht (BFH-Urteil vom 16.11.2016 – V R 1/15,
BStBl II 2022, S. 777). 10Ein in Bezug auf die konkrete Energieerzeugungsanlage (z. B. Biogas-
Anlage, Kohle- und Gaskraftwerk) bundesdurchschnittlicher Arbeitspreis für Wärme kann
für die Ermittlung eines fiktiven Verkaufsumsatzes ebenfalls herangezogen werden (BFH-
Urteil vom 09.11.2022 – XI R 31/19, a. a. O.).
Mindestbemessungsgrundlage bei der Abgabe von Wärme
(17) 1Wird die mittels Kraft-Wärme-Kopplung erzeugte Wärme an einen Dritten
geliefert, ist Bemessungsgrundlage für diese Lieferung grundsätzlich das vereinbarte
Entgelt (§ 10 Abs. 1 UStG). 2Handelt es sich bei dem Dritten um eine nahestehende Person,
ist die Mindestbemessungsgrundlage des § 10 Abs. 5 UStG zu prüfen (vgl. Abschnitt 10.7).
3Die Ausführungen in den Absätzen 14 bis 16 zum (fiktiven) Einkaufspreis gelten
sinngemäß.
Prämien für die Direktvermarktung
(18) 1Anstelle der Inanspruchnahme der gesetzlichen Einspeisevergütung nach dem EEG
können Betreiber von Anlagen zur Produktion von Strom aus erneuerbaren Energien den
erzeugten Strom auch direkt vermarkten (durch Lieferung an einen Stromhändler oder -
versorger bzw. an einen Letztverbraucher oder durch Vermarktung an der Strombörse).
2Da der erzielbare Marktpreis für den direkt v
ermarkteten Strom in der Regel unter der
Einspeisevergütung nach dem EEG liegt, erhält der Anlagenbetreiber als Anreiz für die
Direktvermarktung von dem jeweiligen Einspeisenetzbetreiber unter bestimmten
Voraussetzungen
des
EEG
verschiedene
Prämien
(z. B.
Marktprämien,
Managementprämien, Flexibilitätsprämien). 3Bei den Prämien handelt es sich jeweils um
echte, nichtsteuerbare Zuschüsse. 4Dies gilt auch, wenn der Anlagenbetreiber einen Dritten
mit der Vermarktung des Stroms beauftragt, dieser Dritte neben der eigentlichen
Vermarktung auch die Beantragung sowie Zahlungsabwicklung der von dem
Netzbetreiber
zu
zahlenden
Prämien
übernimmt
und
die
Prämien
an den
Anlagenbetreiber einschließlich des Entgelts für die Stromlieferung weiterreicht. 5Behält
der Dritte einen Teil der dem Anlagenbetreiber zustehenden Prämien für seine Tätigkeit
ein, handelt es
sich dabei regelmäßig um Entgeltzahlungen für eine selbständige
steuerbare Leistung des Dritten.“
2.
In Abschnitt 3.2 Abs. 4 wird in Satz 3 folgender Spiegelstrich angefügt:
„- Bei der unentgeltlichen Abgabe von (eigenständig nutzbarer) Wärme aus einem
Blockheizkraftwerk, selbst wenn mit der Abgabe der KWK-Bonus erlangt werden soll
(vgl. BFH-Urteil vom 15.03.2022 – V R 34/20, BStBl II 2025 S. xxx).“
3.
Abschnitt 10.1 Abs. 10 Satz 3 wird wie folgt gefasst:
„3Zur Bemessungsgrundlage bei Leistungen im Rahmen des Betriebs von Anlagen zur
Energieerzeugung vgl. Abschnitt 2.5.“
4.
Abschnitt 10.2 Abs. 7 Satz 6 wird wie folgt gefasst:
„6Ebenso
stellen
Prämien
wie
z. B.
Marktprämien,
Managementprämien
und
Flexibilitätsprämien echte, nichtsteuerbare Zuschüsse dar, vgl. Abschnitt 2.5 Abs. 18.“
5.
In Abschnitt 10.6 Abs. 1 Satz 9 wird die Angabe „vgl. Abschnitt 2.5 Abs. 20 bis 22“ durch die
Angabe „vgl. Abschnitt 2.5 Abs. 14 bis 16“ ersetzt.