POSTANSCHRIFT Bundesministerium der Finanzen, 11016 Berlin
Nur per E-Mail
Oberste Finanzbehörden
der Länder
nachrichtlich:
Bundeszentralamt für Steuern
Bundesfinanzakademie
im Bundesministerium der Finanzen
HAUSANSCHRIFT Wilhelmstraße 97
10117 Berlin
TEL +49 (0) 30 18 682-0
E-MAIL poststelle@bmf.bund.de
DATUM 12. Dezember 2023
BETREFF Steuerliche Behandlung des Arbeitslohns nach den Doppelbesteuerungsabkommen
ANLAGEN 2
GZ IV B 2 - S 1300/21/10024 :005
DOK 2023/0921455
(bei Antwort bitte GZ und DOK angeben)
Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt für die Besteuerung der
Einkünfte aus unselbständiger Arbeit nach den DBA Folgendes:
www.bundesfinanzministerium.de
Seite 2
Inhaltsübersicht
1
Allgemeines
1.1
Regelungsbereich eines DBA / des OECD-MA
1.2
OECD-Musterabkommen
1.2.1
Bestimmung der Ansässigkeit - Art. 4 OECD-MA
1.2.2
Vergütungen aus unselbständiger Arbeit
1.2.2.1
Art. 15 OECD-MA
1.2.2.2
Grenzgängerregelung
1.2.2.3
Besondere Regelungen bezüglich der Zuweisung des Besteuerungsrechts
1.2.2.4
Vergütungen eines Mitunternehmers für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft
1.2.3
Vermeidung der Doppelbesteuerung - Art. 23 OECD-MA
1.2.4
Abgrenzung zu anderen Abkommen und Bestimmungen
2
Besteuerung im Inland
2.1
Steuerpflicht nach dem Einkommensteuergesetz
2.2
Progressionsvorbehalt
2.3
Anwendung des § 50d Abs. 8 EStG
2.3.1
Anwendungsbereich
2.3.2
Nachweispflicht
2.3.2.1
Besteuerung im ausländischen Staat
2.3.2.1.1 Ermittlung und Nachweis der Höhe der Einkünfte
2.3.2.1.2 Nachweis über die Festsetzung und Entrichtung der Steuern
2.3.2.2
Verzicht des ausländischen Staates auf sein Besteuerungsrecht
2.3.3
Entwicklungszusammenarbeit
2.3.3.1
Besteuerungsrecht des Kassenstaates (Deutschland)
2.3.3.2
Besteuerungsrecht des Tätigkeitsstaates / Freistellung im Tätigkeitsstaat
2.3.4
Festsetzungsverfahren
2.3.4.1
Festsetzung im Falle eines fehlenden Nachweises
2.3.4.2
Bagatellgrenze
2.3.5
Informationsaustausch
2.4
Anwendung des § 50d Abs. 9 EStG
2.4.1
Anwendungsbereich
2.4.2
Verhältnis zu anderen Rückfallklauseln
Seite 3
2.4.3
Nachweispflicht
2.5
Abzugsbeschränkungen
3.
Besteuerung im Tätigkeitsstaat - Art. 15 Abs. 1 OECD-MA
4.
Besteuerung im Ansässigkeitsstaat - Art. 15 Abs. 2 OECD-MA
(sog. 183-Tage-Klausel)
4.1
Voraussetzungen
4.2
183-Tage-Frist - Art. 15 Abs. 2 Buchstabe a OECD-MA
4.2.1
Ermittlung der Aufenthalts- / Ausübungstage
4.2.2
183-Tage-Frist - Dauer des Aufenthalts im Tätigkeitsstaat
4.2.3
183-Tage-Frist - Dauer der Ausübung der unselbständigen Arbeit im Tätigkeitsstaat
4.2.4
Anwendung der 183-Tage-Frist auf einen Zwölf-Monats-Zeitraum
4.2.5
Anwendung der 183-Tage-Frist auf das Steuerjahr / Kalenderjahr
4.2.6
Besonderheiten beim Wechsel des Bezugszeitraums im DBA und Wechsel der
Ansässigkeit
4.2.7
Nachträgliche Änderung der Zuweisung des Besteuerungsrechts
4.3
Zahlung der Vergütung durch einen oder für einen im Tätigkeitsstaat ansässigen
Arbeitgeber - Art. 15 Abs. 2 Buchstabe b OECD-MA
4.3.1
Allgemeines
4.3.2
Auslandstätigkeit für den zivilrechtlichen Arbeitgeber
4.3.3
Grenzüberschreitende
Arbeitnehmerentsendung
zwischen
verbundenen
Unternehmen
4.3.3.1
Definition der Arbeitnehmerentsendung
4.3.3.2
Abgrenzung – keine Arbeitnehmerentsendung
4.3.3.3
Wirtschaftlicher Arbeitgeber
4.3.3.3.1 Einbindung des Arbeitnehmers in das aufnehmende Unternehmen
4.3.3.3.2 Beurteilung des betrieblichen Interesses
4.3.3.3.3 Von einem Arbeitgeber getragene oder zu tragende Vergütungen
4.3.3.3.4 Entsendendes und aufnehmendes Unternehmen sind Arbeitgeber
4.3.3.3.5 Arbeitgeberstellung
bei Geschäftsführern,
Vorständen
und Prokuristen
in
Sonderfällen
4.3.3.3.6 Gestaltungsmissbrauch i. S. des § 42 AO
Seite 4
4.3.3.3.7 Arbeitgeber im Rahmen einer Poolvereinbarung
4.3.4
Gewerbliche Arbeitnehmerüberlassung
4.3.4.1
Beurteilung einer gewerblichen Arbeitnehmerüberlassung nach Art. 15 Abs. 1
und 2 OECD-MA entsprechenden Vorschriften
4.3.4.2
Besondere Regelungen in einzelnen DBA
4.3.5
Gelegentliche Arbeitnehmerüberlassung zwischen fremden Dritten
4.4
Zahlung des Arbeitslohns zu Lasten einer Betriebsstätte des Arbeitgebers im
Tätigkeitsstaat - Art. 15 Abs. 2 Buchstabe c OECD-MA
5.
Ermittlung des steuerpflichtigen / steuerfreien Arbeitslohns
5.1
Differenzierung zwischen der Anwendung der 183-Tage-Klausel und der Ermittlung
des steuerpflichtigen / steuerfreien Arbeitslohns
5.2
Grundsätze bei der Ermittlung des steuerpflichtigen / steuerfreien Arbeitslohns
5.3
Direkte Zuordnung
5.4
Aufteilung des verbleibenden Arbeitslohns
5.4.1
Definition der tatsächlichen Arbeitstage
5.4.2
Durchführung der Aufteilung
5.5
Beispiele für die Aufteilung bestimmter Lohnbestandteile
5.5.1
Tantiemen und andere Erfolgsvergütungen
5.5.2
Antrittsgeld („Signing Bonus“)
5.5.3
Urlaubsentgelte, Urlaubs- und Weihnachtsgeld
5.5.4
Nachzahlung für eine frühere aktive Tätigkeit
5.5.5
Abfindungen und Vergütungen für Diensterfindungen
5.5.5.1
Grundsätze zur Besteuerung von Abfindungen
5.5.5.2
Besteuerung
von Abfindungen
in Sonderfällen
und bei Vorliegen von
Konsultationsvereinbarungen
5.5.5.3
Erfindervergütungen
5.5.6
Optionsrechte auf den Erwerb von Aktien („Stock-Options“)
5.5.6.1
Allgemeines
5.5.6.2
Zuflusszeitpunkt und Höhe des geldwerten Vorteils nach innerstaatlichem Recht
5.5.6.3
Aufteilung
des
geldwerten
Vorteils
aus
einer
Optionsgewährung
nach
Abkommensrecht
5.5.6.4
Weitere Aktienvergütungsmodelle
Seite 5
5.5.6.4.1 Virtuelle Aktienoptionen („Stock-Appreciation-Rights“, „Phantom-Stock-Awards“)
5.5.6.4.2 Dividendenäquivalente
5.5.6.4.3 Aktienoptionsplan mit vorgeschaltetem Wandeldarlehen oder Wandelanleihe
(Wandelschuldverschreibung)
5.5.6.4.4 Verfügungsbeschränkungen („Restrictions“) für Aktien und Aktienanwartschaften
5.5.6.5
Anwendung im Lohnsteuerabzugsverfahren
5.5.7
Kaufkraftausgleich, Standortbonus und Sicherung des Wechselkurses
5.5.8
Entgeltumwandlung zugunsten eines Arbeitszeitkontos
5.5.9
Steuerausgleichsmechanismen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber
5.5.9.1
Steuerausgleich („Tax-Equalization“) und Steuerschutz („Tax-Protection“ / „Hypo
Tax“)
5.5.9.2
Treuhandmodelle
5.5.10
Entsendezulagen
5.5.11
Übernahme von bestimmten Aufwendungen durch den Arbeitgeber
5.6
Außerhalb des vom Arbeitgeber eingerichteten Arbeitsplatzes ausgeübte Tätigkeiten
6
Abkommensrechtliche Beurteilung bestimmter Auslandstätigkeiten
6.1
Organe von Kapitalgesellschaften
6.2
Sich-zur-Verfügung-Halten
6.3
Vorruhestandsgelder
6.4
Konkurrenz- oder Wettbewerbsverbot
6.5
Altersteilzeit nach dem Blockmodell
6.6
Betriebliche Altersversorgung
7
Besonderheiten bei Berufskraftfahrern
7.1
Allgemeines
7.2
Arbeitgeber im Inland
7.3
Arbeitgeber oder arbeitslohntragende Betriebsstätte im Ausland
7.4
DBA mit Sonderregelung zu Berufskraftfahrern
8
Personal auf Schiffen und Flugzeugen
8.1
Allgemeines
8.2
Beispiele für Regelungen, die vom OECD-MA 2014 abweichen
Seite 6
8.2.1
DBA-Liberia / DBA-Trinidad und Tobago
8.2.2
DBA-Schweiz
8.2.3
DBA-Griechenland 1966
8.2.4
DBA-Vereinigtes Königreich 2010
8.2.5
DBA-Zypern 2011
8.2.6
DBA-Insel Man 2009
8.2.7
DBA-Saudi-Arabien (Luftfahrt) 2007
9
Rückfallklauseln nach DBA
10
Konsultationsvereinbarungen
11
Streitbeilegungs- und Vorabverständigungsverfahren
12
Anwendungsregelungen
Seite 7
Abkürzungsverzeichnis
Abs.
abzgl.
Absatz / Absätze
abzüglich
a. F.
AktG
alte Fassung
Aktiengesetz
AO
Abgabenordnung
AOA
Authorized OECD Approach (OECD autorisierter Ansatz)
Art.
AStG
ATE
BetrAVG
BewG
Artikel
Außensteuergesetz
Auslandstätigkeitserlass
Betriebsrentengesetz
Bewertungsgesetz
BFH
BFH/NV
Bundesfinanzhof
Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs
BMF
Bundesministerium der Finanzen
BGBl.
Bundesgesetzblatt
BStBl
bzw.
Bundessteuerblatt
beziehungsweise
DBA
Doppelbesteuerungsabkommen
d. h.
das heißt
ESt
EStG
Einkommensteuer
Einkommensteuergesetz
EStH
etc.
Einkommensteuerhandbuch
et cetera
EU
Europäische Union
EWR
ff.
Europäischer Wirtschaftsraum
folgende Randnummern
ggf.
gegebenenfalls
GmbH
Gesellschaft mit beschränkter Haftung
i. d. F.
in der Fassung
i. d. R.
in der Regel
i. H.
in Höhe
i. H. v.
in Höhe von
i. S.
im Sinne
i. V. m.
in Verbindung mit
Kj.
KonsVerFRAV
KonvVerAUTV
Kalenderjahr(e)
Deutsch-Französische Konsultationsvereinbarungsverordnung
Deutsch-Österreichische Konsultationsvereinbarungsverordnung
Seite 8
LStDV
Lohnsteuerdurchführungsverordnung
LStR
Lohnsteuerrichtlinien
LStH
Lohnsteuer-Hinweise
NATO
North Atlantic Treaty Organization (Organisation des Nordatlantikvertrags)
Nr.
Nummer
OECD
Organization for Economic Cooperation and Development
(Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung)
OECD-MA
OECD-MK
OECD-Musterabkommen
Kommentar zum OECD-MA
R
Rn.
Richtlinie
Randnummer
S.
Seite
s.
SGB
siehe
Sozialgesetzbuch
sog.
sogenannte / sogenannten
StAbwG
StAbwV
Tz.
Steueroasen-Abwehrgesetz
Steueroasen-Abwehrverordnung
Textziffer / Textziffern
u. a.
unter anderem
UNO
United Nations Organization (Organisation der Vereinten Nationen)
VAE
Vereinigte Arabische Emirate
vgl.
vergleiche
VZ
Veranlagungszeitraum
z. B.
zzgl.
zum Beispiel
zuzüglich
Seite 9
1
Allgemeines
1.1
Regelungsbereich eines DBA / des OECD-MA
1
Ein DBA enthält Regelungen über die Zuweisung des Besteuerungsrechts sowie zur
Vermeidung einer Doppelbesteuerung im Verhältnis der beiden vertragschließenden Staaten
(Vertragsstaaten) zueinander. Ein DBA begründet selbst keinen Besteuerungsanspruch. Das
Abkommen wird regelmäßig durch ein Protokoll zum DBA, eine Denkschrift, Briefwechsel
oder andere Dokumente ergänzt und erläutert. Das Protokoll zum DBA ist Bestandteil des
Abkommens und in gleicher Weise verbindlich.
2
Im Nachfolgenden wird die abkommensrechtliche Behandlung der Vergütungen aus
unselbständiger Arbeit anhand des OECD-MA dargestellt. Sowohl das OECD-MA als auch der
OECD-MK werden vom Steuerausschuss der OECD laufend weiterentwickelt. Das OECD-MA
entfaltet selbst keine rechtliche Bindungswirkung; die von Deutschland abgeschlossenen und
rechtlich wirksamen DBA orientieren sich jedoch nach Inhalt und Aufbau i. d. R. am OECD-
MA. Im konkreten Einzelfall sind die jeweiligen Vorschriften des anzuwendenden DBA
maßgeblich, nicht das OECD-MA. Soweit im Einzelfall Anknüpfungspunkte zu mehreren
Staaten bestehen, können verschiedene DBA nebeneinander zu beachten sein (z. B. bei
Berufskraftfahrern, s. Tz. 7, Rn. 380 ff.).
3
Bei der steuerlichen Beurteilung von Vergütungen aus unselbständiger Arbeit sind daher
insbesondere die Vorschriften des innerstaatlichen Rechts und die des jeweils anzuwendenden
DBA zu beachten. Die Regelungen des OECD-MA und die Aussagen des OECD-MK sind
unter Berücksichtigung der nachfolgenden Grundsätze bei der Auslegung der DBA zu
berücksichtigen, soweit diese dem OECD-MA im Wesentlichen inhaltlich entsprechen.
4
Beispiel 1: Wohnsitz in Deutschland
Der Arbeitnehmer ist nur in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig. Er ist in Österreich und
Belgien tätig.
Lösung:
Es sind die DBA zwischen Deutschland und dem jeweiligen Tätigkeitsstaat (DBA-Österreich
und DBA-Belgien) zu prüfen.
Seite 10
5
Beispiel 2: kein Wohnsitz in Deutschland
Der Arbeitnehmer ist nur in Österreich unbeschränkt steuerpflichtig. Er ist in Deutschland und
zusätzlich in Belgien tätig. Er erstellt Marktanalysen und erzielt daraus Vergütungen, mit denen
er insgesamt nach § 1 Abs. 4 EStG i. V. m. § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchstabe a EStG beschränkt
steuerpflichtig ist (BFH-Urteil vom 12. November 1986, BStBl II 1987 S. 379).
Lösung:
Es ist aus deutscher Sicht ausschließlich das DBA zwischen Österreich und Deutschland zu
prüfen, da nur für dieses DBA eine Abkommensberechtigung nach Art. 4 Abs. 1 i. V. m. Art. 1
DBA-Österreich vorliegt. Soweit die Vergütungen auf die in Belgien ausgeübte Tätigkeit
entfallen, steht Deutschland nach Art. 15 Abs. 1 Satz 1 DBA-Österreich kein
Besteuerungsrecht zu. Das DBA zwischen Deutschland und Belgien kommt für die in Belgien
ausgeübte Tätigkeit mangels Abkommensberechtigung des Arbeitnehmers nicht zur
Anwendung.
6
Durch ein DBA mit einem nicht kooperativen Steuerhoheitsgebiet (§ 2 StAbwV) werden
deutsche Besteuerungsrechte für den Zeitraum nicht berührt, in dem das Steueroasen-
Abwehrgesetz bezogen auf dieses Steuerhoheitsgebiet Anwendung findet (§ 3 i. V. m. § 1
Abs. 3 Satz 2 StAbwG).
1.2
OECD-Musterabkommen
1.2.1
Bestimmung der Ansässigkeit - Art. 4 OECD-MA
7
Für die Anwendung eines DBA ist der Staat zu bestimmen, in dem der Arbeitnehmer und ggf.
der Arbeitgeber entsprechend Art. 1 i. V. m. Art. 4 OECD-MA ansässig sind. Die
Tatbestandsvoraussetzungen der Ansässigkeit nach Art. 4 OECD-MA sind unabhängig von der
Vorlage einer Ansässigkeitsbescheinigung eines Vertragsstaats oder einer entsprechenden
steuerlichen Behandlung in einem Vertragsstaat zu prüfen (s. Rn. 12 ff.). Der
abkommensrechtliche Begriff der Ansässigkeit entspricht nicht dem im innerstaatlichen Recht
verwendeten Begriff der unbeschränkten Steuerpflicht.
8
Während die unbeschränkte Steuerpflicht nach innerstaatlichem Recht eine umfassende
Steuerpflicht begründet, führt die Ansässigkeit einer Person in einem der Vertragsstaaten zu
ihrer Abkommensberechtigung (Art. 1 OECD-MA). Zugleich wird mit der Bestimmung der
Ansässigkeit einer Person in einem Vertragsstaat dieser Staat für die Anwendung des
Abkommens zum Ansässigkeitsstaat der Person; der andere Vertragsstaat ist der Quellen- bzw.
bei Einkünften aus unselbständiger Arbeit i. S. des Art. 15 Abs. 1 Satz 1 zweiter
Halbsatz OECD-MA auch der Tätigkeitsstaat. Eine Person kann zwar in beiden Vertragsstaaten
(z. B. aufgrund eines doppelten Wohnsitzes) unbeschränkt steuerpflichtig sein, dagegen kann
sie nur in einem der beiden Vertragsstaaten als ansässig i. S. eines DBA gelten (s. Rn. 12 ff.).
Die abkommensrechtliche Bestimmung der Ansässigkeit hat keine Auswirkung auf eine
bestehende inländische Steuerpflicht. Die Ansässigkeit i. S des Art. 4 OECD-MA kann sich
während eines VZ auch ändern.
9
Eine natürliche Person ist nach Art. 4 Abs. 1 Satz 1 OECD-MA in einem Vertragsstaat
ansässig, wenn sie dort aufgrund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthalts oder eines
anderen ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist (s. Tz. 2.1, Rn. 42 ff. zur Steuerpflicht nach
dem EStG). Eine Ansässigkeit in einem Vertragsstaat wird nach Art. 4 Abs. 1 Satz 2 OECD-
MA jedoch nicht begründet, wenn die Person in diesem Staat nur mit Einkünften aus Quellen
in diesem Staat oder mit in diesem Staat gelegenen Vermögen steuerpflichtig ist, die Person
nach deutschem Rechtsverständnis dort also nur einer beschränkten Steuerpflicht unterliegt.
Dies gilt auch für Abkommen, in denen der deklaratorische Zusatz des Art. 4 Abs. 1 Satz 2
OECD-MA nicht enthalten ist. Die Ansässigkeit nach Art. 4 Abs. 1 OECD-MA setzt damit eine
unbeschränkte Steuerpflicht nach dem jeweiligen innerstaatlichen Recht der Vertragsstaaten
voraus. Die unbeschränkte Steuerpflicht auf Antrag nach § 1 Abs. 3 EStG begründet hingegen
keine Ansässigkeit in Deutschland.
10
Zu beachten sind außerdem die Besonderheiten, die sich durch die speziellen Regelungen in
einzelnen DBA (z. B. Art. 4 Abs. 3, 4 und 6 DBA-Schweiz, Art. 4 Abs. 1 Buchstabe b DBA-
VAE (Letzteres anzuwenden bis 31. Dezember 2021), Special Tax-Regime Spanien (Protokoll
Ziffer II zum DBA-Spanien)) bzw. durch den Rückgriff auf das jeweilige innerstaatliche Recht
der Vertragsstaaten (z. B. China, Südafrika) ergeben können.
Seite 11
11
Nach China entsandte Arbeitnehmer eines inländischen Arbeitgebers können unter
Berücksichtigung des chinesischen Einkommensteuerrechts auch dann in China i S. des Art. 4
Abs. 1 Satz 1 DBA-China ansässig sein, wenn sie der dortigen unbeschränkten Steuerpflicht
unterliegen, aber in den ersten sechs Kj. der Entsendung die dortige Steuerbefreiungsvorschrift
für Ausländer in Anspruch nehmen. Ab dem VZ 2019 ist Voraussetzung für die unbeschränkte
Steuerpflicht in China, dass sich der Arbeitnehmer an mindestens 183 Tagen im Kj. in China
aufhält. In diesem Fall sind sie zwar dem Grunde nach unbeschränkt steuerpflichtig, werden
aber lediglich mit ihren Einkünften aus chinesischen Quellen (Arbeitstage in China sowie
Arbeitstage außerhalb Chinas, soweit der Lohn von einem chinesischen Arbeitgeber / einer
chinesischen Betriebsstätte wirtschaftlich getragen wurde) besteuert.
12
Eine Person kann für die Anwendung des DBA nur in einem Vertragsstaat als ansässig gelten.
Ist die Person nach Art. 4 Abs. 1 Satz 1 OECD-MA in beiden Vertragsstaaten ansässig (sog.
doppelte Ansässigkeit), ist nach der in Art. 4 Abs. 2 OECD-MA festgelegten Prüfungs-
reihenfolge festzustellen, in welchem Vertragsstaat die Person als ansässig gilt.
13
Verfügt die Person nur in einem Staat über eine ständige Wohnstätte, so gilt sie nur in diesem
Staat als ansässig. Unter einer ständigen Wohnstätte sind Räumlichkeiten zu verstehen, die nach
Art und Einrichtung zum Wohnen geeignet sind, die ständig genutzt werden können und die
tatsächlich regelmäßig genutzt werden. Eine als Familienwohnung genutzte Wohnung ist dabei
bis zum Ende des Mietverhältnisses bzw. dem tatsächlichen Auszug der Familie als eine ihr zur
Verfügung stehende ständige Wohnstätte i. S. des Art. 4 Abs. 2 OECD-MA anzusehen. Es
handelt sich um eine in den allgemeinen Lebensrhythmus der Person einbezogene Anlaufstelle
(BFH-Urteile vom 23. Oktober 1985, BStBl II 1986 S. 133, vom 16. Dezember 1998,
BStBl II 1999 S. 207 und vom 5. Juni 2007, BStBl II S. 812).
14
Vorausgesetzt, die Person verfügt in beiden Staaten über eine ständige Wohnstätte, so gilt sie
als nur in dem Staat ansässig, zu dem sie die engeren persönlichen und wirtschaftlichen
Beziehungen hat (Mittelpunkt der Lebensinteressen). Dabei sind die persönlichen und
wirtschaftlichen Beziehungen nach objektiven Anhaltspunkten des jeweiligen Einzelfalls
gegeneinander abzuwägen (BFH-Urteil vom 31. Oktober 1990, BStBl II 1991 S. 562). Die
persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen sind grundsätzlich gleichrangig und im
Rahmen des Gesamtbildes der Verhältnisse zu gewichten, um im Einzelfall den für eine Person
Seite 12
Seite 13
bedeutungsvolleren Ort festzustellen (BFH-Urteil vom 23. Juli 1971, BStBl II S. 758). Werden
im Veranlagungsverfahren im Rahmen der erhöhten Mitwirkungspflichten nach
§ 90 Abs. 2 AO die hierfür erforderlichen Informationen nicht vorgelegt, sind die für den
Steuerpflichtigen nachteiligen steuerlichen Konsequenzen zu ziehen (BFH-Urteil vom
15. Februar 1989, BStBl II S. 462).
15
Bei den persönlichen Beziehungen sind sämtliche persönlichen Verhältnisse aus der privaten
Lebensführung einer Person, insbesondere die familiären und gesellschaftlichen Beziehungen,
die politische, kulturelle und sonstige Verwurzelung, die Ausstattung und Größe der Wohnung,
private Aktivitäten, Mitgliedschaften in Parteien und Vereinen zu berücksichtigen. Wird eine
weitere Wohnstätte in einem Vertragsstaat begründet und die bisherige Wohnstätte im anderen
Vertragsstaat beibehalten, spricht dies für das Fortbestehen gewichtiger persönlicher
Beziehungen im Vertragsstaat der bisherigen Wohnstätte. Die Würdigung der persönlichen
Beziehungen einer Person in einem Vertragsstaat erfordert die Berücksichtigung der jeweiligen
gesellschaftlichen und politischen Gegebenheiten der Vertragsstaaten.
16
Wirtschaftliche Beziehungen richten sich grundsätzlich nach den Einnahmen und dem
Vermögen einer Person (BFH-Urteil vom 31. Oktober 1990, BStBl II 1991 S. 562):
-
Hierfür sind sämtliche Einnahmequellen und deren Herkunft festzustellen. Bei einer
unselbständigen Arbeit muss neben dem Ort der Tätigkeitsausübung und dem
zivilrechtlichen Arbeitsverhältnis auch berücksichtigt werden, ob der Arbeitnehmer
befristet in einem anderen Staat tätig wird bzw. ob auf eine Absicht geschlossen
werden kann, in den Vertragsstaat der bisherigen Wohnstätte zurückzukehren. Wird in
einem Vertragsstaat eine Wohnstätte beibehalten und besteht in demselben Staat ein
ruhendes Arbeitsverhältnis, ist z. B. bei einer befristeten Entsendung mit
Rückkehrzusage davon auszugehen, dass eine Rückkehrabsicht besteht und damit
wirtschaftliche Interessen in diesem Staat vorliegen. In diesem Zusammenhang sind
die Dauer der befristeten Tätigkeit im anderen Staat sowie die Dauer der zuvor in dem
Vertragsstaat der beibehaltenen Wohnstätte ausgeübten Tätigkeit (berufliche
Verwurzelung) in die Beurteilung miteinzubeziehen.
-
Auf der Vermögensebene ist insbesondere die Belegenheit von Grundbesitz und
sonstigem Vermögen (z. B. Gesellschaftsbeteiligungen, Aktiendepot, Bankguthaben,
Barmittel, Fahrzeuge etc.) in die Beurteilung einzubeziehen. Je nach Intensität der
Seite 14
Vermögensverwaltung kann auch der Ort von Bedeutung sein, von dem aus die Person
ihr Vermögen verwaltet. Das vorhandene Vermögen ist anhand seiner wirtschaftlichen
Bedeutung gegenüber der Einnahmenseite abzuwägen.
17
Beispiel 1: Entsendung ohne Familienbegleitung
Der Arbeitnehmer begründet während seines Aufenthalts im ausländischen Tätigkeitsstaat
einen Wohnsitz. Die Familie ist dem Arbeitnehmer nicht in den Tätigkeitsstaat gefolgt. Es liegt
tatbestandlich sowohl im Inland als auch im Ausland eine ständige Wohnstätte i. S. von Art. 4
Abs. 2 Buchstabe a OECD-MA vor.
Lösung:
Der Arbeitnehmer unterhält sowohl im Inland als auch im Ausland eine ständige Wohnstätte.
Die Ansässigkeit in einem Vertragsstaat richtet sich dann danach, in welchem Vertragsstaat
sich der Mittelpunkt der Lebensinteressen befindet (Art. 4 Abs. 2 Buchstabe a OECD-MA).
Dieser befindet sich für den Arbeitnehmer i. d. R. auch während seines Aufenthalts im Ausland
weiterhin im Inland. Insbesondere unterhält der Arbeitnehmer nach wie vor persönliche
Beziehungen zu seiner Familie im Inland. Demgegenüber treten etwaige persönliche
Beziehungen, die der Arbeitnehmer im Ausland unterhält, in aller Regel zurück.
18
Die Dauer des befristeten Aufenthalts im Tätigkeitsstaat kann bei Innehaben einer weiteren
ständigen Wohnstätte in diesem Vertragsstaat, als Indiz bei der Gewichtung der persönlichen
Interessen herangezogen werden. Je länger ein Aufenthalt in einem Staat andauert, umso mehr
kann davon ausgegangen werden, dass sich auch dort persönliche Interessen ergeben.
Maßgebend ist stets das Gesamtbild der Verhältnisse. Bei einem nur vorübergehenden
Aufenthalt (BFH-Urteil vom 23. Oktober 1985, BStBl II 1986 S. 133) im Tätigkeitsstaat kann
davon ausgegangen werden, dass sich der Mittelpunkt der Lebensinteressen weiterhin in dem
Vertragsstaat der beibehaltenen Wohnstätte befindet. Eine Person wird bei einem nur
vorübergehenden Aufenthalt in einem anderen Staat i. d. R. weiterhin im Staat der
beibehaltenen Wohnstätte gewichtigere wirtschaftliche Beziehungen unterhalten, wie z. B.
Grundbesitz, Kapitalvermögen, Gehaltskonto, Arbeitsverhältnis zu einem Arbeitgeber im Staat
der beibehaltenen Wohnstätte. Die wirtschaftlichen Beziehungen im anderen Staat werden
hingegen i. d. R. nur von vorübergehender Dauer sein. Bei einer befristeten Entsendung von
fünf Jahren oder mehr besteht eine widerlegbare Vermutung, dass sich die gewichtigeren
Seite 15
persönlichen Beziehungen einer Person in den Entsendestaat verlagern. Bei einer Entsendung
von bis zu einem Jahr besteht hingegen die widerlegbare Vermutung, dass die persönlichen
Beziehungen einer Person in dem Staat der beibehaltenen Wohnstätte verbleiben.
19
Beispiel 2: Entsendung bis zu einem Jahr
Der Arbeitnehmer begründet während seines auf bis zu einem Jahr befristeten Aufenthalts im
ausländischen Tätigkeitsstaat einen Wohnsitz. Die Wohnung in Deutschland wird beibehalten.
Es liegt sowohl im Inland als auch im Ausland tatbestandlich eine ständige Wohnstätte i. S. von
Art. 4 Abs. 2 Buchstabe a OECD-MA vor. Das Arbeitsverhältnis zum bisherigen Arbeitgeber
besteht fort.
a) Der Arbeitnehmer ist alleinstehend.
b) Die Familie ist dem Arbeitnehmer in den Tätigkeitsstaat gefolgt.
Lösung:
Der Mittelpunkt der Lebensinteressen befindet sich - unabhängig vom Familienstand - in aller
Regel weiterhin im Inland (BFH-Urteil vom 23. Oktober 1985, BStBl II S. 133), da bei einem
auf ein Jahr befristeten Aufenthalt im Tätigkeitsstaat und dem Fortbestehen des bisherigen
Arbeitsverhältnisses sowie der Beibehaltung der bisherigen Wohnung in Deutschland die
persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen zu Deutschland zumeist gewichtiger sind als
die zum anderen Staat.
20
Beispiel 3: Zeitpunkt des Ansässigkeitswechsels
Der alleinstehende Arbeitnehmer begründet während seines auf zwei Jahre befristeten
Aufenthalts im ausländischen Tätigkeitsstaat einen Wohnsitz. Die Wohnung in Deutschland
wird beibehalten. Es liegt sowohl im Inland als auch im Ausland tatbestandlich eine ständige
Wohnstätte i. S. des Art. 4 Abs. 2 Buchstabe a OECD-MA vor. Das Arbeitsverhältnis zum
bisherigen Arbeitgeber besteht aufgrund einer Rückkehrzusage fort. Während seines zweiten
Entsendejahres verlängert er die Auslandstätigkeit auf insgesamt sechs Jahre. Der
Arbeitnehmer verfügt über kein nennenswertes Vermögen in beiden Vertragsstaaten.
Lösung:
Der Mittelpunkt der Lebensinteressen verlagert sich in solchen Fällen i. d. R. zu dem Zeitpunkt
in den ausländischen Tätigkeitsstaat, an dem objektive Gründe darauf schließen lassen, dass die
Seite 16
Absicht besteht, den Auslandsaufenthalt auf eine gewisse Dauer auszuweiten. Dies ist
regelmäßig das Datum der schriftlichen Verlängerung der Auslandsentsendung.
21
Beispiel 4: Kettenentsendung
Der alleinstehende Arbeitnehmer ist im Rahmen einer „Kettenentsendung“ in verschiedenen
Staaten tätig und wird bei den ausländischen Tochtergesellschaften seines zivilrechtlichen
inländischen Arbeitgebers wie folgt eingesetzt: 01 in Indien, 02 in den USA, 03 in China und
04 in Mexiko. Der Arbeitnehmer begründet in den jeweiligen Staaten für die Dauer seines
Aufenthalts jeweils einen Wohnsitz. Die Wohnung in Deutschland wird beibehalten. In den
jeweiligen Zeiträumen liegt sowohl im Inland als auch in den jeweiligen Entsendestaaten
tatbestandlich eine ständige Wohnstätte i. S. des Art. 4 Abs. 2 Buchstabe a OECD-MA vor.
Nach Beendigung der jeweiligen Entsendung hat der Arbeitnehmer die Möglichkeit am
deutschen Stammsitz seines Arbeitgebers zu arbeiten.
Lösung:
Der Mittelpunkt der Lebensinteressen wird bei einer Kettenentsendung regelmäßig im Inland
verbleiben. Aufgrund der absehbaren vorübergehenden Aufenthaltsdauer in den jeweiligen
Entsendestaaten, können sich keine gewichtigen persönlichen oder wirtschaftlichen
Beziehungen des Arbeitnehmers im jeweiligen Einsatzstaat ergeben. Die persönlichen und
wirtschaftlichen Beziehungen zu Deutschland bleiben hingegen unverändert bestehen. Ein
Wechsel der Ansässigkeit in den jeweiligen Entsendestaat findet daher nicht statt.
22
Beispiel 5: auf fünf Jahre befristete Entsendung / unbefristete Entsendung
Der Arbeitnehmer begründet während seines fünfjährigen / unbefristeten Aufenthalts im
ausländischen Tätigkeitsstaat einen Wohnsitz. Die Familie ist zusammen mit dem
Arbeitnehmer in den Tätigkeitsstaat umgezogen. Die Wohnung in Deutschland steht der
Familie jederzeit zur Nutzung zur Verfügung. Es liegt sowohl im Inland als auch im Ausland
tatbestandlich eine ständige Wohnstätte i. S. von Art. 4 Abs. 2 Buchstabe a OECD-MA vor.
Lösung:
Der Mittelpunkt der Lebensinteressen befindet sich in einem solchen Fall i. d. R. im
Tätigkeitsstaat, da dort nach dem Gesamtbild der Verhältnisse insbesondere die persönlichen
Interessen des Arbeitnehmers (u. a. wegen der Familienbegleitung) liegen werden.
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Beispiel 6: auf weniger als fünf Jahre befristete Entsendung
Der Arbeitnehmer ist in Deutschland aufgewachsen und seit vielen Jahren für seinen in
Deutschland ansässigen Arbeitgeber tätig (Bruttojahresvergütung 100.000 €). Seine Eltern und
Geschwister leben ebenfalls in Deutschland. Er bewohnt mit seiner Familie ein in seinem
Eigentum stehendes Einfamilienhaus (Verkehrswert: 750.000 €). Außerdem vermietet er eine
im Inland belegene Eigentumswohnung (Verkehrswert 350.000 €, jährliche Mieteinnahmen:
12.000 €). Während seiner auf drei Jahre befristeten Auslandsentsendung zu einer
Tochtergesellschaft seines Arbeitgebers begründet er einen ausländischen Wohnsitz, dessen
Kosten vom Arbeitgeber übernommen werden. Zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer wird
eine Rückkehrzusage vereinbart. Das inländische Arbeitsverhältnis ruht für die Dauer der
Entsendung. Die Familie ist zusammen mit dem Arbeitnehmer in den Tätigkeitsstaat
umgezogen. Der inländische Familienwohnsitz wird nicht vermietet, sondern steht der Familie
jederzeit zur Verfügung. Es liegt sowohl im Inland als auch im Ausland tatbestandlich eine
ständige Wohnstätte i. S. des Art. 4 Abs. 2 Buchstabe a OECD-MA vor.
Die Sprache, Kultur und Gesellschaft des ausländischen Staats sind dem Arbeitnehmer fremd.
Bereits Monate vor Ablauf der befristeten Entsendung, trifft der Arbeitnehmer Vorkehrungen
für die Rückkehr nach Deutschland (Umzug, Einschulung seiner Kinder etc.). Von den
durchschnittlichen 230 Arbeitstagen pro Jahr verbringt der Arbeitnehmer rund 30 Arbeitstage
in Deutschland. Der Weihnachtsurlaub wird jährlich in Deutschland verbracht.
Lösung:
Der Mittelpunkt der Lebensinteressen ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu bestimmen.
Dabei sind die persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse des Arbeitnehmers in de