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3. April 2025
Betreff: Sonderausgabenabzug von Vorsorgeaufwendungen bei
grenzüberschreitender Betätigung; Anwendung der Ausnahme vom
Sonderausgabenabzugsverbot für Vorsorgeaufwendungen gemäß § 10
Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 Halbsatz 2 EStG
Bezug: BFH-Urteile vom 27. Oktober 2021 - X R 11/20 (BStBl. 2025 II
Seite 1) und X R 28/20 (BStBl. 2025 II Seite 1) - und vom 24. Mai 2023
- X R 28/21 (BStBl. 2025 II Seite 1) -
GZ: IV C 4 - S 2221/00380/003/005
DOK: COO.7005.100.4.11668722
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(bei Antwort bitte GZ und DOK angeben)
Gemäß § 10 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 Halbsatz 1 EStG kommt ein
Sonderausgabenabzug für Beiträge nach § 10 Absatz 1 Nummer 2, 3 und
3a EStG nur in Betracht, wenn diese nicht in unmittelbarem
wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen. Mit
dem Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit
Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften
vom 11. Dezember 2018 (BGBl. I Seite 2338) wurde mit § 10 Absatz 2 Satz 1
Nummer 1 Halbsatz 2 EStG eine Rückausnahme geschaffen und mit dem
Jahressteuergesetz 2020 vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I Seite 3096) in
Hinblick auf die Schweizerische Eidgenossenschaft erweitert. Nach dieser
Vorschrift waren Vorsorgeaufwendungen ungeachtet des Abzugsverbots als
Sonderausgaben zu berücksichtigen, soweit sie in unmittelbarem
wirtschaftlichen Zusammenhang mit in einem Mitgliedstaat der
Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des Abkommens über den
Europäischen Wirtschaftsraum (EU-/EWR-Staat) oder in der
Schweizerischen Eidgenossenschaft erzielten Einnahmen aus
nichtselbständiger Tätigkeit stehen, diese Einnahmen nach einem
Doppelbesteuerungsabkommen im Inland steuerfrei sind und der
Beschäftigungsstaat keinerlei steuerliche Berücksichtigung von
1 Wird von der Redaktionsleitung des Bundessteuerblatts ergänzt.
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Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Besteuerung dieser Einnahmen
zulässt.
Mit Urteilen vom 27. Oktober 2021 - X R 11/20, BStBl. 2025 II Seite 1, und
X R 28/20, BStBl. 2025 II Seite 1 - hat der Bundesfinanzhof (BFH)
entschieden, dass es die Arbeitnehmerfreizügigkeit gemäß Artikel 45 des
Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) gebietet,
vom Ausschluss des Sonderausgabenabzugs gemäß § 10 Absatz 2 Satz 1
Nummer 1 Halbsatz 2 EStG auch dann abzusehen, wenn der
Steuerpflichtige im ehemaligen Beschäftigungsstaat keine Einnahmen aus
nichtselbständiger Tätigkeit erzielt, sondern eine vom Bestehen des
Arbeitsverhältnisses abhängige gesetzliche Altersrente. Zudem sind für die
Frage, ob der Beschäftigungsstaat keinerlei steuerliche Berücksichtigung
von Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Besteuerung dort bezogener
Einnahmen zulässt, die einzelnen Sparten der Vorsorgeaufwendungen
getrennt zu beurteilen.
Mit Urteil vom 24. Mai 2023 - X R 28/21, BStBl. 2025 II Seite 1 - hat der
BFH zudem entschieden, dass die Sonderregelung zur Berücksichtigung
von Vorsorgeaufwendungen in § 10 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 Halbsatz 2
Buchstabe a EStG aufgrund der Niederlassungsfreiheit (Artikel 49 AEUV)
auch für Vorsorgeaufwendungen gilt, die in unmittelbarem
wirtschaftlichen Zusammenhang mit Einnahmen aus einer ausgeübten
freiberuflichen Tätigkeit stehen.
Mit dem Jahressteuergesetz 2024 vom 2. Dezember 2024 (BGBl. I Nr. 387)
hat der Gesetzgeber § 10 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 Halbsatz 2
Buchstabe a EStG angepasst. Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Absatz 1
Nummer 2, 3 und 3a EStG sind nunmehr - bei Vorliegen der weiteren
Voraussetzungen - als Sonderausgaben zu berücksichtigen, soweit sie in
unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit in einem EU-/EWR-
Staat oder in der Schweizerischen Eidgenossenschaft erzielten Einnahmen
stehen. Es kommt nicht mehr darauf an, ob es sich um Einnahmen aus
nichtselbständiger Tätigkeit handelt.
Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten
Finanzbehörden der Länder gilt das Folgende:
1. Beiträge nach § 10 Absatz 1 Nummer 2, 3 und 3a EStG, die in
keinem unmittelbaren Zusammenhang mit steuerfreien
Einnahmen stehen, d. h. keine durch den Bezug der steuerfreien
Einnahmen auslösende Pflichtbeiträge an einen
Sozialversicherungsträger darstellen, sind weiterhin unter den
Voraussetzungen des § 10 Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 EStG als
Sonderausgaben zu berücksichtigen. Dazu gehören beispielsweise
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Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung im Rahmen einer
freiwilligen Versicherung, zu einer zusätzlichen privaten Kranken-
oder Pflegeversicherung sowie zu einer freiwilligen
Unfallversicherung.
2. Zur Beurteilung der Frage, ob gemäß § 10 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1
Halbsatz 2 Buchstabe c EStG der andere Staat keinerlei steuerliche
Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der
Besteuerung dort bezogener Einnahmen zulässt, sind die einzelnen
Sparten der Vorsorgeaufwendungen getrennt zu beurteilen. Zu
differenzieren ist zwischen den durch den Bezug der steuerfreien
Einnahmen ausgelösten Pflichtbeiträgen zu folgenden Sparten:
•
gesetzliche Rentenversicherung
(vergleichbar § 10 Absatz 1 Nummer 2 EStG),
•
gesetzliche Krankenversicherung
(vergleichbar § 10 Absatz 1 Nummer 3 Satz 1 Buchstabe a EStG),
•
gesetzliche Pflegeversicherung
(vergleichbar § 10 Absatz 1 Nummer 3 Satz 1 Buchstabe b EStG),
•
Arbeitslosenversicherung
(vergleichbar § 10 Absatz 1 Nummer 3a EStG).
Die geleisteten Aufwendungen müssen in ihrem Kerngehalt den
gemeinsamen und typischen Merkmalen der inländischen
Aufwendungen vergleichbar sein.
Die Abzugsfähigkeit von Aufwendungen einer Sparte im (ggf.
ehemaligen) EU-/EWR-Staat oder der Schweizerischen
Eidgenossenschaft hat nicht zur Folge, dass die Abzugsfähigkeit von
Vorsorgeaufwendungen für andere Versicherungssparten im Inland
ausgeschlossen ist.
Die vorstehenden Regelungen sind in allen noch offenen Fällen
anzuwenden.
Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.
Im Auftrag
Dieses Dokument wurde elektronisch erstellt und ist ohne Unterschrift gültig.