POSTANSCHRIFT Bundesministerium der Finanzen, 11016 Berlin
Nur per E-Mail
Oberste Finanzbehörden
der Länder
nachrichtlich:
Bundeszentralamt für Steuern
Bundesfinanzakademie im
Bundesministerium der Finanzen
BETREFF Grundsätze zur Anwendung des Steueroasen-Abwehrgesetzes
GZ IV B 5 - S 1308/22/10008 :004
DOK 2024/0299051
(bei Antwort bitte GZ und DOK angeben)
Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der
Länder gilt für die Anwendung des Steueroasen-Abwehrgesetzes (StAbwG) Folgendes:
Inhaltsverzeichnis
I. Umsetzung der Maßnahmen der Gruppe Verhaltenskodex (Unternehmensbesteuerung) .. 3
II. Nicht kooperative Steuerhoheitsgebiete und Ansässigkeit ................................................. 3
III. Anwendungsbereich .......................................................................................................... 4
1. Persönlicher Anwendungsbereich ................................................................................... 4
2. Sachlicher Anwendungsbereich ...................................................................................... 4
3. Zeitlicher Anwendungsbereich ....................................................................................... 4
a) Allgemeines ................................................................................................................ 4
b) Anwendung des § 8 StAbwG ..................................................................................... 5
c) Anwendung des § 11 StAbwG .................................................................................... 5
www.bundesfinanzministerium.de
HAUSANSCHRIFT Wilhelmstraße 97
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DATUM 14. Juni 2024
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IV. Betroffene Geschäftsvorgänge, § 7 StAbwG .................................................................... 5
V. Abwehrmaßnahmen ......................................................................................................... 10
1. Verbot des Betriebsausgaben- und Werbungskostenabzugs, § 8 StAbwG ................... 10
2. Verschärfte Hinzurechnungsbesteuerung, § 9 StAbwG ............................................... 12
3. Quellensteuermaßnahmen, § 10 StAbwG ..................................................................... 12
a) Allgemeines .............................................................................................................. 12
b) Einzelne Tatbestände, § 10 Absatz 1 Satz 1 StAbwG .............................................. 14
aa) Finanzierungsbeziehungen .................................................................................. 14
aaa) Allgemeines ............................................................................................... 14
bbb) Inhaberschuldverschreibungen und vergleichbare Schuldtitel .................. 16
bb) Versicherungs- und Rückversicherungsprämien, § 10 Absatz 1 Satz 1
Nummer 2 StAbwG ........................................................................................... 17
cc) Dienstleistungen, § 10 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 StAbwG ............................. 18
dd) Handel mit Waren oder Dienstleistungen, § 10 Absatz 1 Satz 1
Nummer 4 StAbwG ........................................................................................... 21
ee) Registerfälle, § 10 Absatz 1 Satz 1 Nummer 5 StAbwG ................................... 22
c) Weitere Voraussetzungen, § 10 Absatz 1 Satz 2 StAbwG........................................ 23
d) Rechtsfolgen, § 10 Absatz 2 StAbwG ...................................................................... 24
aa) Allgemeines ........................................................................................................ 24
bb) Nettovereinbarung .............................................................................................. 24
cc) Haftung (Anwendung des § 50a Absatz 5 Satz 5 EStG) .................................... 24
dd) Nachforderungsbescheid gegenüber dem Vergütungsschuldner ........................ 24
ee) Nachforderung gegenüber dem Vergütungsgläubiger,
§ 10 Absatz 2 Satz 1 StAbwG i. V. m. § 50a Absatz 5 Satz 6 EStG analog ..... 25
ff) Steuerbescheinigung (Anwendung des § 50a Absatz 5 Satz 7 EStG) ................. 25
4. Versagung der Steuerbefreiung für Dividenden und Veräußerungsgewinne,
§ 11 StAbwG ................................................................................................................. 26
5. Verhältnis der Abwehrmaßnahmen untereinander ........................................................ 27
6. Gesteigerte Mitwirkungspflichten, § 12 StAbwG ........................................................ 28
VI. Verhältnis zu anderen Regelungen ................................................................................. 31
1. Verhältnis von §§ 8, 9 und 10 StAbwG zu § 10 AStG ................................................. 31
2. Verhältnis von § 10 StAbwG zu § 2 AStG ................................................................... 32
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3. Verhältnis von § 11 StAbwG zu § 11 AStG ................................................................. 32
4. Verhältnis des StAbwG zu bestehenden Doppelbesteuerungsabkommen .................... 32
5. Verhältnis zu anderen Betriebsausgaben- oder Werbungskostenabzugsverboten ......... 34
VII. Schlussbestimmungen.................................................................................................... 34
I. Umsetzung der Maßnahmen der Gruppe Verhaltenskodex (Unternehmensbesteuerung)
1
Mit dem StAbwG werden die in der Europäischen Union von der Gruppe Verhaltenskodex
(Unternehmensbesteuerung) verhandelten und vom Rat gebilligten Verwaltungs- und
Legislativmaßnahmen im Verhältnis zu solchen Steuerhoheitsgebieten angewendet, die auf
der EU-Liste nicht kooperativer Länder und Gebiete für Steuerzwecke (EU-Liste) geführt
werden.
II. Nicht kooperative Steuerhoheitsgebiete und Ansässigkeit
2
Ein Steuerhoheitsgebiet ist gemäß § 2 Absatz 1 StAbwG nicht kooperativ, wenn es eine der
Voraussetzungen des § 4 Absatz 1, § 5 Absatz 1 oder § 6 StAbwG erfüllt. Die für die
Anwendung der §§ 7 bis 12 StAbwG als nicht kooperativ eingestuften Steuerhoheitsgebiete
werden in der Verordnung zur Durchführung des § 3 des Steueroasen-Abwehrgesetzes
(Steueroasen-Abwehrverordnung; StAbwV) veröffentlicht. Allein die in der StAbwV
genannten Hoheitsgebiete sind für die Anwendung der Maßnahmen des StAbwG maßgebend.
Eine gesonderte Prüfung der §§ 4 bis 6 StAbwG durch die örtlich zuständigen Finanz-
behörden erfolgt nicht.
3
In § 2 StAbwV werden diejenigen Steuerhoheitsgebiete benannt, welche aufgrund der
Vorgaben des § 2 Absatz 1 StAbwG nicht kooperativ sind und die gleichzeitig als solche in
die Anlage I der Schlussfolgerungen des Rates zur überarbeiteten EU-Liste aufgenommen
wurden. Bei Änderungen wird § 2 StAbwV regelmäßig zum Ende eines Kalenderjahres
aktualisiert.
4
Für die Bestimmung der Ansässigkeit für Zwecke des StAbwG ist auf den Wohnsitz
(§ 8 AO), gewöhnlichen Aufenthalt (§ 9 AO), Ort der Geschäftsleitung (§ 10 AO) oder den
Sitz (§ 11 AO) abzustellen. Bei einer doppelten Ansässigkeit in zwei Steuerhoheitsgebieten
ist das Tatbestandsmerkmal der Ansässigkeit i. S. d. StAbwG erfüllt, wenn eines der
vorstehend genannten Merkmale im nicht kooperativen Steuerhoheitsgebiet erfüllt ist, vgl. § 2
Absatz 2 StAbwG.
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III. Anwendungsbereich
1. Persönlicher Anwendungsbereich
5
Die Vorschriften des StAbwG sind auf natürliche Personen, Körperschaften, Personen-
vereinigungen (§ 14a Absatz 2 AO) und Vermögensmassen ungeachtet deren steuerlichen
Ansässigkeit anzuwenden (§ 1 Absatz 1 StAbwG).
2. Sachlicher Anwendungsbereich
6
Das StAbwG ist auf Steuern einschließlich der Steuervergütungen anzuwenden, die durch
Bundesrecht oder Recht der Europäischen Union geregelt sind und durch Bundesfinanz-
behörden, Landesfinanzbehörden oder Gemeinden verwaltet werden, ausgenommen die
Umsatzsteuer, einschließlich der Einfuhrumsatzsteuer, Einfuhr- und Ausfuhrabgaben und
Verbrauchsteuern (§ 1 Absatz 2 StAbwG).
3. Zeitlicher Anwendungsbereich
a) Allgemeines
7
Wird nach § 3 Absatz 1 StAbwG ein Steuerhoheitsgebiet in der StAbwV als nicht
kooperatives Steuerhoheitsgebiet genannt, finden die im Abschnitt 3 des StAbwG vorge-
sehenen Abwehrmaßnahmen und die gesteigerten Mitwirkungspflichten nach § 12 StAbwG in
Bezug auf dieses Steuerhoheitsgebiet grundsätzlich ab dem Beginn des Folgejahres des
Inkrafttretens der StAbwV, in der das betreffende Steuerhoheitsgebiet erstmals aufgenommen
wurde, Anwendung (§ 3 Absatz 2 Satz 1 StAbwG).
8
Der Anwendungsbeginn der im Abschnitt 3 des StAbwG vorgesehenen Abwehrmaßnahmen
erfolgt allerdings stufenweise. Die Abwehrmaßnahmen nach §§ 9 und 10 StAbwG finden ab
dem Beginn des Folgejahres des Inkrafttretens der StAbwV Anwendung, die das betreffende
nicht kooperative Steuerhoheitsgebiet erstmalig nennt (§ 3 Absatz 2 Satz 1 StAbwG). So ist
beispielsweise die StAbwV vom 20. Dezember 2021 (BGBl. I S. 5236) am
24. Dezember 2021 in Kraft getreten. Damit finden die Abwehrmaßnahmen der §§ 9
und 10 StAbwG erstmalig ab dem 1. Januar 2022 Anwendung auf Steuerpflichtige, die
Geschäftsbeziehungen oder Beteiligungsverhältnisse in oder mit Bezug zu den in dieser
StAbwV genannten nicht kooperativen Steuerhoheitsgebieten unterhalten. Für die
Maßnahmen der §§ 8 und 11 StAbwG gelten Ausnahmen, wodurch diese erst zu einem
späteren Zeitpunkt Anwendung finden (§ 3 Absatz 2 Satz 2 StAbwG, vgl. Rn. 11 f.).
9
Weicht das Wirtschaftsjahr der Person, die Adressat der Abwehrmaßnahme ist, vom
Kalenderjahr ab, ist insoweit grundsätzlich auf den Beginn des folgenden Wirtschaftsjahres
abzustellen (siehe § 3 Absatz 2 Satz 3 und Absatz 3 Satz 2 StAbwG). Adressaten der §§ 8
bis 12 StAbwG sind grundsätzlich die im Inland unbeschränkt oder beschränkt steuer-
pflichtigen Personen. Für die erstmalige Anwendung der verschärften Hinzurechnungs-
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besteuerung nach § 9 StAbwG ist im Hinblick auf die Grundsätze der §§ 7 ff. AStG auf das
Wirtschaftsjahr der ausländischen Zwischengesellschaft abzustellen. In den Fällen des
§ 10 StAbwG ist die Quellensteuer aufgrund des regelmäßig kalenderjahrgleichen Gewinn-
ermittlungszeitraums für beschränkt Steuerpflichtige bereits ab dem Beginn des Folgejahres
des Inkrafttretens der StAbwV einzubehalten, die das betreffende nicht kooperative
Steuerhoheitsgebiet erstmalig nennt.
10
Wird ein zunächst in der StAbwV aufgeführtes nicht kooperatives Steuerhoheitsgebiet nicht
länger in dieser genannt, werden die Abwehrmaßnahmen in Bezug auf dieses Steuer-
hoheitsgebiet bereits ab dem 1. Januar dieses Kalenderjahres nicht mehr angewendet (§ 3
Absatz 3 StAbwG, begünstigende Rückwirkung).
b) Anwendung des § 8 StAbwG
11
Die Abwehrmaßnahme des § 8 StAbwG (Versagung des Betriebsausgaben- bzw.
Werbungskostenabzugs) findet gemäß § 3 Absatz 2 Satz 2 i. V. m. Absatz 1 Satz 2 StAbwG
mit Bezug auf ein Steuerhoheitsgebiet erstmals ab dem Beginn des vierten Jahres nach
Inkrafttreten derjenigen Fassung der StAbwV Anwendung, die das nicht kooperative
Steuerhoheitsgebiet erstmalig (wieder) aufführt. In Bezug auf die StAbwV
vom 20. Dezember 2021 (BGBl. I S. 5236) ist dies der 1. Januar 2025. Dabei muss das
betreffende nicht kooperative Steuerhoheitsgebiet bis zu diesem Zeitpunkt durchgängig in der
StAbwV genannt werden.
c) Anwendung des § 11 StAbwG
12
Die Maßnahmen bei Gewinnausschüttungen und Anteilsveräußerungen nach § 11 StAbwG
finden gemäß § 3 Absatz 2 Satz 2 i. V. m. Absatz 1 Satz 2 StAbwG mit Bezug auf ein
bestimmtes Steuerhoheitsgebiet erstmals ab dem Beginn des dritten Jahres nach Inkrafttreten
derjenigen Fassung der StAbwV Anwendung, die das nicht kooperative Steuerhoheitsgebiet
erstmalig (wieder) aufführt. In Bezug auf die StAbwV vom 20. Dezember 2021 (BGBl. I
S. 5236) ist dies der 1. Januar 2024. Dabei muss das betreffende nicht kooperative
Steuerhoheitsgebiet bis zu diesem Zeitpunkt durchgängig in der StAbwV genannt werden.
IV. Betroffene Geschäftsvorgänge, § 7 StAbwG
13
Die in Abschnitt 3 des StAbwG vorgesehenen Abwehrmaßnahmen knüpfen gemäß § 7
Satz 1 StAbwG an Geschäftsbeziehungen oder Beteiligungsverhältnisse in oder mit Bezug zu
einem nicht kooperativen Steuerhoheitsgebiet (Geschäftsvorgänge) an. Ob ein solcher
Geschäftsvorgang vorliegt, ist unter Berücksichtigung der Voraussetzungen der §§ 8
bis 12 StAbwG zu bestimmen. Erfasst werden alle Geschäftsvorgänge, die einen Berührungs-
punkt zu einem nicht kooperativen Steuerhoheitsgebiet aufweisen. Umfasst sind insbesondere
Zahlungen, die aus nicht kooperativen Steuerhoheitsgebieten heraus- (Outbound) oder
hineinfließen (Inbound), vgl. BT-Drs. 19/28901 S. 25.
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14
Der Begriff Geschäftsbeziehung entspricht grundsätzlich dem des § 1 Absatz 4 AStG
(BT-Drs. 19/28901 S. 25), d. h., es muss sich um einzelne oder mehrere zusammenhängende
wirtschaftliche Vorgänge handeln, die Teil einer Tätigkeit sind, auf die die §§ 13, 15, 18
oder 21 EStG anzuwenden sind. Im Kontext des StAbwG kommt es dabei ausschließlich auf
die Tätigkeit des Steuerpflichtigen i. S. d. § 7 StAbwG an, der wirtschaftliche Vorgänge zum
nicht kooperativen Steuerhoheitsgebiet unterhält; auf eine etwaige Tätigkeit der übrigen an
den wirtschaftlichen Vorgängen Beteiligten kommt es nicht an. Nicht von Bedeutung ist
insoweit, ob die Geschäftsbeziehungen zwischen nahestehenden Personen bestehen und ob es
sich um schuldrechtliche oder gesellschaftsvertragliche Vereinbarungen handelt.
15
Eine Geschäftsbeziehung in oder mit Bezug zu einem nicht kooperativen Steuerhoheitsgebiet
wird insbesondere dann unterhalten, wenn einer der an der Geschäftsbeziehung Beteiligten in
diesem Steuerhoheitsgebiet ansässig ist. So ist beispielsweise bei Versicherungsverhältnissen
auf die Ansässigkeit der Vertragsparteien (Versicherungsgeber und Versicherungsnehmer)
und nicht auf die Risikobelegenheit abzustellen. Treten Kreditinstitute als Zahlungsabwickler
bzw. Dienstleister auf (z. B. Ausführung einer Überweisung in ein nicht kooperatives
Steuerhoheitsgebiet oder Erwerb eines Wertpapiers aus einem nicht kooperativen
Steuerhoheitsgebiet), liegen regelmäßig für das Kreditinstitut als Zahlungsabwickler keine
Geschäftsvorgänge in oder mit Bezug zu einem nicht kooperativen Steuerhoheitsgebiet vor,
wenn der Vertragspartner (Kunde) außerhalb eines nicht kooperativen Steuerhoheitsgebiets
ansässig ist.
Beispiel 1:
Das inländische Unternehmen A erwirbt eine Maschine von der in einem nicht
kooperativen Steuerhoheitsgebiet ansässigen Gesellschaft X. Zur Finanzierung der
Maschine nimmt A ein Darlehen von einem inländischen Kreditinstitut auf.
Der Erwerb der Maschine stellt eine Geschäftsbeziehung i. S. v. § 7 StAbwG dar. Das
Darlehen zur Finanzierung der Maschine hat dagegen keinen ausreichenden Bezug zu
einem nicht kooperativen Steuerhoheitsgebiet und ist daher keine Geschäftsbeziehung,
die von § 7 StAbwG erfasst wird.
16
Erfasst sind nach § 7 Satz 2 StAbwG auch anzunehmende schuldrechtliche Beziehungen
i. S. d. § 1 Absatz 4 Satz 1 Nummer 2 AStG sowie Vorgänge, die auf einer gesellschafts-
rechtlichen Vereinbarung beruhen.
17
Ein Steuerpflichtiger i. S. d. § 7 StAbwG kann auch eine rechtsfähige Personenvereinigung
nach § 14a Absatz 2 AO sein (vgl. Rn. 5). Danach kann insbesondere eine rechtsfähige
Personengesellschaft Geschäftsvorgänge in oder mit Bezug zu einem nicht kooperativen
Steuerhoheitsgebiet unterhalten. Entsprechende Geschäftsvorgänge können auch über
Betriebsstätten unterhalten werden.
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Beispiel 2:
Die in einem ausländischen kooperativen Steuerhoheitsgebiet ansässigen natürlichen
Personen A und B sind Mitunternehmer einer inländischen Personengesellschaft. Im
Rahmen ihrer gewerblichen Tätigkeit bezieht die Personengesellschaft Waren von
einer Körperschaft, die in einem nicht kooperativen Steuerhoheitsgebiet ansässig ist.
Es liegt eine Geschäftsbeziehung in oder mit Bezug zu einem nicht kooperativen
Steuerhoheitsgebiet i. S. v. § 7 StAbwG vor. Die Personengesellschaft ist als
Vergütungsschuldnerin (Rn. 40 des BMF-Schreibens vom 25. November 2010, BStBl I
S. 1350) nach Maßgabe des § 10 Absatz 1 Nummer 4 StAbwG zum Einbehalt und zur
Abführung der Quellensteuer verpflichtet.
Beispiel 3:
Eine ausländische Personengesellschaft unterhält eine Betriebsstätte in Deutschland.
Die Mitunternehmer der ausländischen Personengesellschaft sind nicht im Inland
ansässig. Es werden Waren für die in Deutschland belegene Betriebsstätte aus einem
nicht kooperativen Steuerhoheitsgebiet bezogen.
Es liegt eine Geschäftsbeziehung in oder mit Bezug zu einem nicht kooperativen
Steuerhoheitsgebiet i. S. v. § 7 StAbwG vor. Die ausländische Personengesellschaft ist
als Vergütungsschuldnerin (Rn. 40 des BMF-Schreibens vom 25. November 2010,
a. a. O.) nach Maßgabe des § 10 Absatz 1 Nummer 4 StAbwG zum Einbehalt und zur
Abführung der Quellensteuer verpflichtet.
Beispiel 4:
A ist Mitunternehmer einer inländischen Personengesellschaft. Er erwirbt
Wirtschaftsgüter aus einem nicht kooperativen Steuerhoheitsgebiet, die seinem
Sonderbetriebsvermögen zuzurechnen sind.
Es liegt eine Geschäftsbeziehung in oder mit Bezug zu einem nicht kooperativen
Steuerhoheitsgebiet i. S. v. § 7 StAbwG vor. A ist als Vergütungsschuldner nach
Maßgabe des § 10 Absatz 1 Nummer 4 StAbwG zum Einbehalt und zur Abführung der
Quellensteuer verpflichtet.
Beispiel 5:
Die inländische A GmbH unterhält eine Betriebsstätte in einem nicht kooperativen
Steuerhoheitsgebiet. Für diese Betriebsstätte werden Waren in dem nicht kooperativen
Steuerhoheitsgebiet bezogen.
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Es liegt eine Geschäftsbeziehung in oder mit Bezug zu einem nicht kooperativen
Steuerhoheitsgebiet i. S. v. § 7 StAbwG vor. Ein etwaig bestehendes Abkommen zur
Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) mit dem nicht kooperativen Steuerhoheits-
gebiet schließt die Anwendung der Abwehrregelungen des StAbwG nicht aus und
berührt keine deutschen Besteuerungsrechte (§ 1 Absatz 3 StAbwG, vgl. Rn. 95 ff.).
Die A GmbH ist als Vergütungsschuldnerin nach Maßgabe des § 10 Absatz 1
Nummer 4 StAbwG zum Einbehalt und zur Abführung der Quellensteuer verpflichtet.
Beispiel 6:
Die im Inland ansässige A GmbH erhält ein Darlehen von einer in einem nicht
kooperativen Steuerhoheitsgebiet ansässigen Personengesellschaft, die sowohl im
Inland als auch im betreffenden Steuerhoheitsgebiet als steuerlich transparent
behandelt wird. Einer der beiden zu gleichen Teilen an der Personengesellschaft
beteiligten ausländischen Gesellschafter ist in einem nicht kooperativen
Steuerhoheitsgebiet ansässig.
Die A GmbH unterhält in Gestalt des Darlehensvertrags mit der Personengesellschaft
eine Geschäftsbeziehung in oder mit Bezug zu einem nicht kooperativen Steuerhoheits-
gebiet. Soweit die Zinszahlungen auf den in einem nicht kooperativen Steuerhoheits-
gebiet ansässigen Gesellschafter der Personengesellschaft entfallen (= zu einem
Anteil von 50 %), führen diese nach Maßgabe des § 10 Absatz 1 Satz 1
Nummer 1 StAbwG zu beschränkt steuerpflichtigen Einkünften des Gesellschafters;
insoweit ist die A GmbH als Vergütungsschuldnerin zum Steuerabzug verpflichtet.
Soweit die Zinszahlungen auf den anderen Gesellschafter entfallen (= zu einem Anteil
von 50 %), begründen diese keine beschränkte Steuerpflicht nach § 10 StAbwG.
Insoweit greift jedoch bei der A GmbH ein Betriebsausgabenabzugsverbot nach
§ 8 StAbwG.
18
Allein die Ansässigkeit der Teilhaber einer rechtsfähigen Personenvereinigung nach § 14a
Absatz 2 AO oder eines strukturell vergleichbaren Rechtsträgers nach ausländischem Recht in
einem nicht kooperativen Steuerhoheitsgebiet führt nicht dazu, dass ein Geschäftsvorgang in
oder mit Bezug zu einem nicht kooperativen Steuerhoheitsgebiet i. S. d. § 7 StAbwG vorliegt.
Beispiel 7:
Die im Inland ansässige A GmbH erhält ein Darlehen von einer niederländischen
Personengesellschaft, die sowohl im Inland als auch in den Niederlanden als
steuerlich transparent behandelt wird. Die A GmbH leistet Zinszahlungen. Einer der
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beiden zu gleichen Teilen an der Personengesellschaft beteiligten ausländischen
Gesellschafter ist in einem nicht kooperativen Steuerhoheitsgebiet ansässig.
Die A GmbH unterhält keine Geschäftsbeziehung in oder mit Bezug zu einem nicht
kooperativen Steuerhoheitsgebiet, da die niederländische Personengesellschaft als
Vertragspartnerin der Steuerpflichtigen nicht in einem nicht kooperativen Steuer-
hoheitsgebiet ansässig ist. Auf die Ansässigkeit der Gesellschafter kommt es nicht an.
Für die A GmbH besteht weder die Verpflichtung zum Quellensteuereinbehalt nach
§ 10 StAbwG noch unterliegen die Zinszahlungen dem Betriebsausgabenabzugsverbot
nach § 8 StAbwG.
19
Öffentlich-rechtliche Leistungspflichten sowie mit diesen in einem engen sachlichen
Zusammenhang stehende, obligatorische und nicht abdingbare Nutzungs- und
Dienstleistungsbeziehungen begründen keine Geschäftsbeziehungen i. S. d. § 7 StAbwG.
Beispiel 8:
In dem nicht kooperativen Steuerhoheitsgebiet P befindet sich ein Schifffahrtskanal.
Für die Nutzung des Kanals wird von der Kanalbehörde ein Nutzungsentgelt für das
Durchfahren des Kanals oder eine Gebühr für die Ausstellung einer Durchfahrts-
genehmigung in Höhe von 100.000 US-Dollar erhoben. Die Durchfahrt ist nur mit der
Unterstützung beim Manövrieren durch Schlepper zulässig, wofür ein Entgelt von
10.000 US-Dollar anfällt. Ein Schiff der in Deutschland ansässigen Reederei A
durchfährt den Kanal und entrichtet die Gebühr an die Kanalbehörde sowie das
Entgelt an das Schlepperunternehmen.
Es liegen keine Geschäftsbeziehungen i. S. d. § 7 StAbwG vor.
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Beteiligungsverhältnisse in oder mit Bezug zu einem nicht kooperativen Steuerhoheitsgebiet
sind gegeben, wenn die Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse
i. S. d. §§ 1, 3 KStG, an der eine Beteiligung besteht, in einem nicht kooperativen
Steuerhoheitsgebiet ansässig ist. Dies gilt auch dann, wenn die Beteiligung über einen
vermittelnden in- oder ausländischen Rechtsträger besteht (mittelbare Beteiligung).
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V. Abwehrmaßnahmen
1. Verbot des Betriebsausgaben- und Werbungskostenabzugs, § 8 StAbwG
21
Nach § 8 Satz 1 StAbwG dürfen Aufwendungen aus Geschäftsvorgängen i. S. d. § 7 StAbwG
die Einkünfte nicht mindern. Auf einen mittelbaren oder unmittelbaren wirtschaftlichen
Zusammenhang mit Erträgen aus Geschäftsvorgängen i. S. d. § 7 StAbwG kommt es nicht an.
Von § 8 Satz 1 StAbwG werden Aufwendungen i. S. v. § 4 Absatz 4 EStG bzw. § 9
Absatz 1 EStG erfasst. Zu diesen Aufwendungen gehören auch Absetzungen für Abnutzung,
Teilwertabschreibungen und Buchwertabgänge von Wirtschaftsgütern des Anlage- und
Umlaufvermögens. Es wird nicht beanstandet, wenn Teilwertzuschreibungen bei der
Ermittlung des steuerlichen Gewinns spiegelbildlich durch außerbilanzielle Abrechnung außer
Ansatz bleiben, soweit vorangegangene Teilwertabschreibungen dem Abzugsverbot nach
§ 8 StAbwG unterlegen haben. Zum Verhältnis des § 8 StAbwG zu anderen Abzugs-
beschränkungen vgl. Rn. 99.
Beispiel 9:
Die in Deutschland ansässige A GmbH gewährt einer Person, die in einem nicht
kooperativen Steuerhoheitsgebiet ansässig ist, im Jahr 01 ein Darlehen. Der Nennwert
des Darlehens beträgt 100.000 €. Im Jahr 02 sind die Voraussetzungen für den Ansatz
eines niedrigeren Teilwerts der Darlehensforderung bei der A GmbH gegeben
(Teilwert 80.000 €). Im Jahr 04 beträgt der Teilwert der Darlehensforderung
unstreitig 50.000 €. Im Jahr 05 liegt keine dauernde Wertminderung mehr vor. Das
nicht kooperative Steuerhoheitsgebiet wird im Jahr 00 erstmals in der StAbwV
aufgeführt (Inkrafttreten im Jahr 00).
Die Darlehenshingabe stellt eine Geschäftsbeziehung in Bezug zu einem nicht
kooperativen Steuerhoheitsgebiet dar. Die Teilwertabschreibung im Jahr 02 unterliegt
wegen § 3 Absatz 2 StAbwG (vgl. Rn. 11) nicht dem Abzugsverbot des § 8 StAbwG.
Die Teilwertabschreibung im Jahr 04 (30.000 €) ist hingegen nach § 8 StAbwG
außerbilanziell hinzuzurechnen. Es wird nicht beanstandet, wenn der Ertrag aus der
Teilwertzuschreibung im Jahr 05 korrespondierend in Höhe von 30.000 € durch eine
außerbilanzielle Kürzung neutralisiert wird.
22
Bei Aufwendungen, die aus der Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern
(insbesondere Absetzungen für Abnutzung) resultieren, ist für die Frage, ob diese dem
Abzugsverbot nach § 8 StAbwG unterfallen, auf den Zeitpunkt der Anschaffung oder
Herstellung des Wirtschaftsguts abzustellen. War das betreffende Steuerhoheitsgebiet zu
diesem Zeitpunkt nicht als nicht kooperatives Steuerhoheitsgebiet in der Verordnung
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nach § 3 StAbwG aufgeführt, unterfallen auch Aufwendungen in Zeiträumen nach der
Aufnahme des Steuerhoheitsgebiets in die Verordnung nicht dem Abzugsverbot
nach § 8 StAbwG.
23
Bei Schuldverhältnissen, die sich über einen längeren Zeitraum erstrecken und während deren
Laufzeit fortwährend Leistungspflichten bestehen oder entstehen (insbesondere bei
Dauerschuldverhältnissen), erstreckt sich der Geschäftsvorgang i. S. d. § 7 StAbwG auf die
gesamte Dauer des Schuldverhältnisses. Deshalb kommt es für die Anwendung des
§ 8 StAbwG nicht auf den Zeitpunkt der Begründung des Schuldverhältnisses, sondern auf
den Zeitpunkt der steuerlichen Berücksichtigung der Aufwendungen als Betriebsausgaben
oder Werbungskosten an.
24
§ 8 Satz 1 StAbwG greift nicht, soweit die den Aufwendungen entsprechenden Erträge der
unbeschränkten oder beschränkten Steuerpflicht nach den Vorschriften des
Einkommensteuergesetzes, des Körperschaftsteuergesetzes oder des StAbwG unterliegen (§ 8
Satz 2 Nummer 1 StAbwG). In Bezug auf Aufwendungen durch Absetzungen für Abnutzung
oder Teilwertabschreibungen scheidet eine Anwendung von § 8 StAbwG aus, soweit die den
Aufwendungen aus der Anschaffung entsprechenden Erträge unbeschränkt oder beschränkt
steuerpflichtig sind, z. B. nach § 10 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 StAbwG.
25
Bei anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehungen i. S. d. § 1 Absatz 4 Satz 1
Nummer 2 AStG zwischen dem inländischen Unternehmen und seiner in einem nicht
kooperativen Steuerhoheitsgebiet belegenen Betriebsstätte unterliegen die Aufwendungen des
Unternehmens nicht dem Abzugsverbot nach § 8 Satz 2 Nummer 1 StAbwG, wenn die
korrespondierenden Erträge der unbeschränkten Steuerpflicht nach den Vorschriften des
Einkommensteuer- oder Körperschaftsteuergesetzes unterliegen (bei sog. Anrechnungs-
betriebsstätten oder bei Ausschluss der Freistellung wegen § 1 Absatz 3 Satz 2 StAbwG).
26
Für Arbeitslohn von Beschäftigten, die in einer Betriebsstätte in einem nicht kooperativen
Steuerhoheitsgebiet eingesetzt werden, kommt § 8 StAbwG nicht zur Anwendung, soweit der
Arbeitslohn gemäß Auslandstätigkeitserlass (BMF-Schreiben vom 10. Juni 2022, BStBl I
S. 997) von der Besteuerung ausgenommen ist. Die diesen Aufwendungen entsprechenden
Erträge sind grundsätzlich steuerpflichtige Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit. Bei
diesen wird lediglich nach einer auf Grundlage des § 34c Absatz 5 EStG ergangenen
Verwaltungsanweisung von der Besteuerung abgesehen.
27
Die Regelungen des § 8 StAbwG sind auch im Rahmen der Veranlagung eines Investment-
fonds oder Spezial-Investmentfonds zu berücksichtigen. Außerdem sind diese Regelungen bei
der Ermittlung der Einkünfte von Anlegern eines Spezial-Investmentfonds beim Abzug von
Direktkosten i. S. d. § 39 InvStG und beim Abzug von Allgemeinkosten i. S. d. § 40 InvStG
anzuwenden. Nicht abziehbare Allgemeinkosten liegen beispielsweise vor, wenn ein
Investmentfonds eine Performance Fee gegenüber einem Portfoliomanager erbringt, der in
einem nicht kooperativen Steuerhoheitsgebiet ansässig ist. Dagegen ist eine Performance Fee
in vollem Umfang abziehbar, die gegenüber einem Portfoliomanager geleistet wird, der im
Seite 12
Inland oder einem kooperativen Steuerhoheitsgebiet ansässig ist, auch wenn der Investment-
fonds Vermögensgegenstände hält, die Teil eines Geschäftsvorgangs i. S. d. § 7 StAbwG sind.
28
Der Ausnahmetatbestand des § 8 Satz 2 Nummer 2 StAbwG enthält den Vorrang der
Hinzurechnungsbesteuerung. Demnach gilt das Abzugsverbot des § 8 Satz 1 StAbwG nicht,
soweit auf Grund der aus den Aufwendungen resultierenden Einnahmen ein Hinzurechnungs-
betrag i. S. d. § 10 Absatz 1 Satz 1 AStG anzusetzen ist. Dies betrifft gleichermaßen Fälle der
allgemeinen Hinzurechnungsbesteuerung (§§ 7 bis 12 AStG), der erweiterten
Hinzurechnungsbesteuerung (§ 13 AStG) und der verschärften Hinzurechnungsbesteuerung
(§ 9 StAbwG).
2. Verschärfte Hinzurechnungsbesteuerung, § 9 StAbwG
29
Zur Anwendung der verschärften Hinzurechnungsbesteuerung siehe Rn. 201 bis 209 des
BMF-Schreibens vom 22. Dezember 2023, BStBl I Sondernummer 1/2023.
3. Quellensteuermaßnahmen, § 10 StAbwG
a) Allgemeines
30
§ 10 StAbwG betrifft natürliche Personen, Körperschaften, Personenvereinigungen und
Vermögensmassen, die in einem nicht kooperativen Steuerhoheitsgebiet ansässig sind. Eine
mögliche Besteuerung durch einen anderen Staat ist unbeachtlich. § 10 Absatz 1
Satz 1 StAbwG erweitert die Tatbestände der beschränkten Steuerpflicht des § 49 EStG.
Unter § 10 Absatz 1 Satz 1 StAbwG fallen:
•
Finanzierungsbeziehungen. Inhaberschuldverschreibungen, die durch eine Global-
urkunde verbrieft und im Rahmen der Girosammelverwahrung bei einem Zentral-
verwahrer verwahrt werden und mit diesen vergleichbare Schuldtitel, die an einer
anerkannten Börse i. S. d. § 138 Absatz 2 Satz 1 Nummer 3 Buchstabe b Satz 2 AO
handelbar sind, gelten nicht als Finanzierungsbeziehungen (Nummer 1),
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Versicherungs- oder Rückversicherungsprämien (Nummer 2),
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die Erbringung von Die