POSTANSCHRIFT Bundesministerium der Finanzen, 11016 Berlin
Nur per E-Mail
Oberste Finanzbehörden
der Länder
nachrichtlich:
Bundeszentralamt für Steuern
Bundesfinanzakademie im
Bundesministerium der Finanzen
BETREFF Grundsätze zur Anwendung des Außensteuergesetzes
ANLAGEN 1
GZ IV B 5 - S 1340/23/10001 :001
DOK 2023/1175923
(bei Antwort bitte GZ und DOK angeben)
Als Anlage übersende ich die Neufassung der Grundsätze zur Anwendung des
Außensteuergesetzes.
Dieses Schreiben wird nebst Anlage im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.
Im Auftrag
Dieses Dokument wurde elektronisch erstellt und ist ohne Unterschrift gültig.
www.bundesfinanzministerium.de
HAUSANSCHRIFT Wilhelmstraße 97
10117 Berlin
TEL +49 (0) 30 18 682-0
poststelle@bmf.bund.de
DATUM
22. Dezember 2023
Anlage 1
Grundsätze zur Anwendung des Außensteuergesetzes
Die Vorschriften des Außensteuergesetzes wurden durch das Gesetz zur Umsetzung der Anti-
Steuervermeidungsrichtlinie (ATAD-Umsetzungsgesetz) vom 25.06.2021 (BGBl. I S. 2035,
BStBl I S. 874) weitgehend geändert. Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterung mit
den obersten Finanzbehörden der Länder gilt für die Anwendung des Außensteuergesetzes in
der ab 01.07.2021 geltenden Fassung Folgendes:
Inhaltsverzeichnis
Die einzelnen Textziffern und Überschriften beziehen sich auf die betreffende Vorschrift des
AStG und die entsprechenden Untergliederungen (z. B. Tz. 7.2 entspricht § 7 Absatz 2 AStG;
Tz. 8.1.6.2.2 entspricht Unterpunkt zu § 8 Absatz 1 Nummer 6 AStG). Ist zu einer Vorschrift
keine Aussage enthalten, fehlt auch die Textziffer (z. B. enthält das Schreiben keine Aussage
zu § 3 AStG und somit auch keine Tz. 3).
Rn.
0
Verhältnis des AStG zu anderen steuerlichen Vorschriften
1
1
Internationale Verflechtungen
2
2
Wohnsitzwechsel in niedrig besteuernde Gebiete
2.0
3 - 13
2.1
14 - 22
2.2
23 - 26
2.3
27 - 29
2.4
Anwendungsbereich
Persönliche Voraussetzungen, Umfang der Steuerpflicht und
Freigrenze
Niedrige Besteuerung
Wesentliche wirtschaftliche Inlandsinteressen
Mittelbare Inlandsinteressen
30 - 32
2.5
Ermittlung des zu versteuernden Einkommens und Steuersatz
33 - 45
2.6
Begrenzung auf die Steuer bei unbeschränkter Steuerpflicht
46 - 49
3
(weggefallen)
4
Erbschaft- und Schenkungsteuer
4.0
50 - 53
4.1
Erweiterte beschränkte Erbschaft- und Schenkungsteuerpflicht
Umfang der erweiterten beschränkten Erbschaft- und
Schenkungsteuerpflicht
54 - 56
4.2
Entfallen der erweiterten beschränkten Erbschaft-
oder Schenkungsteuerpflicht
57 - 59
5
Zwischengeschaltete Gesellschaften
5.0
60 - 63
5.1
Allgemeines
Zurechnung von Einkünften und Vermögenswerten
64 - 68
- 2 -
5.2
Haftung des zugerechneten Vermögens
69
5.3
Verfahren
70
6
Behandlung einer Beteiligung im Sinne des § 17 EStG bei
Wohnsitzwechsel ins Ausland
6.0
Zeitlicher Anwendungsbereich
71
6.1
Entstehung des Steueranspruchs (Voraussetzungen und
Rechtsfolgen)
72 - 113
6.2
Persönlicher Anwendungsbereich
114 - 122
6.3
Entfallen des Steueranspruchs (Rückkehrerregelung)
123 - 164
6.4
Fälligkeit des Steueranspruchs
165 - 186
6.5
Mitwirkungspflichten
187 - 197
Vor 7 Hinzurechnungsbesteuerung
Vor 7 – 1
Vor 7 – 2 Verschärfte Hinzurechnungsbesteuerung
201 - 209
Vor 7 – 3 Verhältnis zu anderen Bestimmungen
210 - 214
Allgemeine und erweiterte Hinzurechnungsbesteuerung
198 - 200
Vor 7 – 4 Feststellungslast
215 - 217
7
Beteiligung an einer ausländischen Zwischengesellschaft (§ 7 AStG)
7.1
Persönlicher und sachlicher Anwendungsbereich
(§ 7 Absatz 1 AStG)
218 - 260
7.2
Beherrschung (§ 7 Absatz 2 AStG)
261 - 277
7.3
Nahestehende Person (§ 7 Absatz 3 AStG)
278 - 286
7.4
Nahestehen durch abgestimmtes Verhalten (§ 7 Absatz 4 AStG) 287 - 301
7.5
Verhältnis zwischen allgemeiner Hinzurechnungsbesteuerung
und Investmentbesteuerung (§ 7 Absatz 5 AStG)
302 - 315
8
Einkünfte von Zwischengesellschaften (§ 8 AStG)
8.0
Grundsätze
316 - 326
8.1
Zwischeneinkünfte (§ 8 Absatz 1 AStG)
327 - 433
8.2
Motivtest (§ 8 Absatz 2 AStG)
434 - 458
8.3
Räumliche Beschränkung auf EU- / EWR-Staaten
(§ 8 Absatz 3 AStG)
459 - 468
8.4
Keine Auskunftserteilung im zwischenstaatlichen
Informationsaustausch (§ 8 Absatz 4 AStG)
469 - 487
8.5
Niedrige Besteuerung (§ 8 Absatz 5 AStG)
488 - 505
9
Freigrenze bei gemischten Einkünften (§ 9 AStG)
506 - 509
9.1
Gemischte Einkünfte
510
9.2
Freigrenze
511 - 514
10
Hinzurechnungsbetrag (§ 10 AStG)
10.0
Übersicht
515 - 516
10.1
Ansatz des Hinzurechnungsbetrages
517 - 521
10.2
Qualifikation und Besteuerung des Hinzurechnungsbetrages
522 - 540
- 3 -
10.3
541 - 584
10.4
585 - 586
10.5
587 - 590
10.6
Ermittlung der Zwischeneinkünfte / des
Hinzurechnungsbetrages
Betriebsausgaben
Bewertung der Wirtschaftsgüter
Hinzurechnungsbetrag und Investmenterträge
(§ 10 Absatz 6 AStG)
591 - 603
11
Kürzungsbetrag bei Beteiligung an ausländischer Gesellschaft (§ 11 AStG)
11.0
604 - 609
11.1
610 - 624
11.2
625 - 631
11.3
Vorbemerkungen
Kürzungsbetrag (§ 11 Absatz 1 AStG)
Ermittlung des Kürzungsbetrages
Hinzurechnungskorrekturvolumen
632 - 648
11.4
11.5
11.6
Veräußerung von Anteilen, Auflösung oder Kapitalherabsetzung 649
Kürzungsbetrag bei der Gewerbesteuer
650 - 654
Besonderheiten bei der körperschaftsteuerlichen Organschaft
11.7
Kürzungsbetrag und Investmentsteuer
657 - 660
12
Steueranrechnung (§ 12 AStG)
661
12.1
12.2
683 - 691
12.3
692 - 697
12.4
Steueranrechnung nach § 12 Absatz 1 AStG
662 - 682
Steueranrechnung auf Antrag nach § 12 Absatz 2 AStG
Verweis auf § 34c Absatz 1 EStG und § 26 Absatz 1 und 2
Satz 2 KStG
Übergangsregelung des § 21 Absatz 4 Satz 3 AStG
698 - 700
13
Beteiligung an Kapitalanlagegesellschaften (§ 13 AStG)
701
13.1
Persönlicher und sachlicher Anwendungsbereich
(§ 13 Absatz 1 AStG)
702 - 733
13.2
Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter (§ 13 Absatz 2 AStG)
734 - 752
13.3
13.4
Einkünfte aus REIT-Aktiengesellschaften (§ 13 Absatz 3 AStG) 753 - 755
Entsprechende Geltung des § 8 Absatz 2 und 5 sowie der
§§ 10 bis 12 AStG
756 - 761
13.5
Verhältnis zwischen erweiterter Hinzurechnungsbesteuerung
und Investmentbesteuerung (§ 13 Absatz 5 AStG)
762 - 768
14
Nachgeschaltete Zwischengesellschaften (§ 14 AStG a. F.)
769
15
Familienstiftungen
15.0
770 - 784
15.1
785 - 795
15.2
796 - 799
15.3
800 - 813
15.4
15.5
815 - 819
15.6
Vor § 15 AStG
Grundtatbestand (§ 15 Absatz 1 AStG)
Familienstiftung (§ 15 Absatz 2 AStG)
Die Unternehmensstiftung (§ 15 Absatz 3 AStG)
Gleichstellung von Zweckvermögen, Vermögensmassen und
Personenvereinigungen mit Stiftungen (§ 15 Absatz 4 AStG)
814
Steueranrechnung
Der stiftungsbezogene Entlastungsbeweis
820 - 827
655 - 656
- 4 -
15.7
Einkünfteermittlung und Verlustberücksichtigung
828 - 831
15.8
Behandlung der Einkünfte auf Ebene des Zurechnungssubjekts 832 - 842
15.9
Der Familienstiftung nachgeschaltete Zwischengesellschaft
843 - 855
15.10
Nachgeschaltete ausländische Stiftung
856 - 863
15.11
Zuwendungen der ausländischen Familienstiftung
864 - 872
16
Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen
16.0
Allgemeines
873 - 876
16.1
Offenlegung von Auslandsbeziehungen (§ 16 Absatz 1 AStG)
877 - 891
16.2
Eidesstattliche Versicherung
892 - 893
17
Mitwirkungspflicht und Schätzungsuntergrenze (§ 17 AStG)
17.0
Allgemeines
894 - 895
17.1
§ 17 Absatz 1 AStG
896 - 906
17.2
Schätzungsuntergrenze für Zwischeneinkünfte
(§ 17 Absatz 2 AStG)
907 - 920
18
Gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (§ 18 AStG)
18.1
Gesonderte und ggf. einheitliche Feststellung
(§ 18 Absatz 1 AStG)
921 - 946
18.2
Örtliche Zuständigkeit (§ 18 Absatz 2 AStG)
947 - 953
18.3
Pflicht zur Abgabe einer Feststellungserklärung und
Anzeigepflicht (§ 18 Absatz 3 AStG)
954 - 978
18.4
Einkünfte und Vermögen im Sinne des § 15 AStG
(§ 18 Absatz 4 AStG)
979 - 986
18.5
Außenprüfung (§ 18 Absatz 5 AStG)
987
19
(weggefallen)
20
Bestimmungen über die Anwendung von DBA (§ 20 AStG)
20.1
Verhältnis zu DBA (§ 20 Absatz 1 AStG)
988 - 989
20.2
Umschaltklausel (§ 20 Absatz 2 AStG)
990 - 1023
21
Zeitliche Anwendung
1024
- 5 -
Abkürzungsverzeichnis
a. a. O.
am angeführten Ort
ABl
Amtsblatt (der Europäischen Union)
AG
Aktiengesellschaft
AO
Abgabenordnung
AStG
Außensteuergesetz
ATAD
Richtlinie (EU) 2016/1164 des Rates vom 12.07.2016 – ABl. L 193 vom
19.07.2016, S. 1 (Anti-Steuervermeidungsrichtlinie)
ATADUmsG
Gesetz zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtlinie (ATAD-
Umsetzungsgesetz)
BaFin
Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht
BewG
Bewertungsgesetz
BFH
Bundesfinanzhof
BGB
Bürgerliches Gesetzbuch
BGBl.
Bundesgesetzblatt
BMF
Bundesministerium der Finanzen
BR-Drs.
Bundesratsdrucksache
BsGaV
Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung
bspw.
beispielsweise
BStBl
Bundessteuerblatt
BT-Drs.
Bundestagsdrucksache
bzw.
beziehungsweise
d. h.
das heißt
DBA
Doppelbesteuerungsabkommen
ErbStG
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz
EStDV
Einkommensteuer-Durchführungsverordnung
EStG
Einkommensteuergesetz
EStR
Einkommensteuerrichtlinien
EU
Europäische Union
EUAHiG
EU-Amtshilfegesetz
EWR
Europäischer Wirtschaftsraum
f. / ff.
folgende
gem.
gemäß
GewStG
Gewerbesteuergesetz
GG
Grundgesetz
ggf.
gegebenenfalls
HGB
Handelsgesetzbuch
i. d. R.
in der Regel
i. V. m.
in Verbindung mit
InvStG
Investmentsteuergesetz
- 6 -
KAGB
Kapitalanlagegesetzbuch
KG
Kommanditgesellschaft
KStG
Körperschaftsteuergesetz
KStR
Körperschaftsteuerrichtlinien
KWG
Gesetz über das Kreditwesen
o. ä.
oder ähnlich
OECD-MA 2017 OECD-Musterabkommen 2017 zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf
dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen
PartGG
Partnerschaftsgesellschaftsgesetz
REITG
Gesetz über deutsche Immobilien-Aktiengesellschaften mit börsennotierten
Anteilen
RFH
Reichsfinanzhof
Rn.
Randnummer
RStBl
Reichssteuerblatt
StAbwG
Gesetz zur Abwehr von Steuervermeidung und unfairem Steuerwettbewerb
StAbwV
Steueroasen-Abwehrverordnung
S.
Seite
SolZG
Solidaritätszuschlaggesetz
sog.
sogenannte / sogenanntes / sogenannter / sogenannten
Tz.
Textziffer
Tzn.
Textziffern
u. U.
unter Umständen
UmwG
Umwandlungsgesetz
UmwStG
Umwandlungssteuergesetz
vgl.
vergleiche
WJ
Wirtschaftsjahr
z. B.
zum Beispiel
zzgl.
zuzüglich
- 7 -
0
Verhältnis des AStG zu anderen steuerlichen Vorschriften
Das AStG tritt ergänzend zu den Bestimmungen hinzu, die in der AO und den anderen
Steuergesetzen die Besteuerung von Auslandsbeziehungen regeln. Die DBA stehen der
Anwendung des AStG nicht entgegen (vgl. Tz. 20).
1
Internationale Verflechtungen
Zu den Grundsätzen für die Korrektur von Einkünften gem. § 1 AStG vgl.
Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise, BMF-Schreiben vom 06.06.2023, BStBl I
S. 1093.
2
Wohnsitzwechsel in niedrig besteuernde Gebiete
2.0
Anwendungsbereich
2.0.1
Erweiterte beschränkte Steuerpflicht
Die §§ 2, 4 und 5 AStG erweitern die beschränkte Steuerpflicht für Personen, die ihren
Wohnsitz in niedrig besteuernde ausländische Gebiete verlegt haben oder wegziehen, ohne in
einem ausländischen Gebiet ansässig zu werden, und nicht mehr unbeschränkt steuerpflichtig
sind.
Wer die persönlichen Voraussetzungen des § 2 AStG erfüllt (vgl. Tz. 2.1), ist im Jahr der
Beendigung seiner unbeschränkten Steuerpflicht und während der folgenden zehn Jahre
erweitert beschränkt einkommensteuerpflichtig, solange er während dieses Zeitraums
1. in einem ausländischen Gebiet ansässig ist und dort nicht oder nur niedrig besteuert wird
oder in keinem ausländischen Gebiet ansässig ist (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 AStG,
Tzn. 2.1.2 und 2.2) und
2. wesentliche wirtschaftliche Interessen im Inland hat (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 AStG,
Tz. 2.3).
Solange in diesem Zeitraum die Voraussetzungen der oben genannten Nummern 1 und 2 nicht
gegeben sind, verbleibt es ggf. bei der beschränkten Steuerpflicht nach § 1 Absatz 4 EStG.
Beschränkte und erweiterte beschränkte Steuerpflicht können auch wechseln, z. B. wenn ein
Steuerpflichtiger seinen Wohnsitz zunächst in ein nicht niedrig besteuerndes Gebiet und
später von dort aus in ein niedrig besteuerndes Gebiet verlegt.
Erweitert beschränkt Steuerpflichtige unterliegen ab dem Veranlagungszeitraum 1995 auch
der Abgabepflicht nach dem SolZG (§ 2 Nummer 2 i. V. m. § 6 Absatz 1 SolZG 1995).
2
1
3
4
5
6
- 8 -
2.0.2
Auswirkungen der DBA
2.0.2.1
Allgemeines
DBA gehen § 2 AStG vor (§ 2 Absatz 1 AO). Solange der Steuerpflichtige in einem Staat
oder Gebiet ansässig ist, mit dem ein DBA besteht, gilt Folgendes:
1. Einkünfte, für die nach dem DBA dem anderen Staat oder Gebiet (Ansässigkeitsstaat) das
ausschließliche Besteuerungsrecht zusteht, sind auch bei der erweiterten beschränkten
Steuerpflicht (unter Progressionsvorbehalt gem. § 2 Absatz 5 AStG) von der Besteuerung
auszunehmen.
2. Begrenzt das DBA die deutsche Steuerberechtigung für bestimmte Einkünfte auf einen
Höchstsatz (z. B. bei Dividenden), darf auch bei der erweiterten beschränkten Steuerpflicht
die Steuer von diesen Einkünften nur bis zu dieser Grenze erhoben werden.
3. Wird nach dem DBA die deutsche Steuerberechtigung nicht begrenzt (z. B. Einkünfte aus
einer im Inland belegenen Betriebsstätte oder Einkünfte aus im Inland belegenem
unbeweglichen Vermögen), bemisst sich der Steuersatz für die erweitert beschränkt
steuerpflichtigen Einkünfte auch in diesen Fällen grundsätzlich nach dem Welteinkommen.
Beispiel:
Ein Steuerpflichtiger verlegt seinen Wohnsitz in einen niedrig besteuernden DBA-Staat,
unterhält aber weiterhin eine gewerbliche Betriebsstätte im Inland.
Die Voraussetzungen für eine erweiterte beschränkte Steuerpflicht liegen vor. Nach dem
Unternehmensgewinn-Artikel dieses DBA hat Deutschland ein Besteuerungsrecht für die
Betriebsstätteneinkünfte. Bei der Bestimmung des auf die Betriebsstätteneinkünfte
anzuwendenden Steuersatzes sind sämtliche Einkünfte des Steuerpflichtigen zugrunde zu
legen (§ 2 Absatz 5 Satz 1 AStG), mit Ausnahme der Kapitaleinkünfte, die dem gesonderten
Steuersatz nach § 32d Absatz 1 EStG unterliegen (vgl. Rn. 40).
Es ist stets zu prüfen, ob der Steuerpflichtige tatsächlich abkommensberechtigt ist,
insbesondere, ob er in dem betreffenden Staat im Sinne des DBA ansässig ist. Zweifel können
im Auskunftsverfahren (vgl. Merkblatt zur zwischenstaatlichen Amtshilfe durch
Informationsaustausch in Steuersachen vom 29.05.2019, BStBl I S. 480), ggf. im
Verständigungsverfahren (vgl. Merkblatt zu internationalen Verständigungs- und
Schiedsverfahren (Streitbeilegungsverfahren) auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen
und vom Vermögen vom 27.08.2021, BStBl I S. 1495) geklärt werden.
7
8
- 9 -
2.0.2.2
DBA-Schweiz
Bei erweitert beschränkt Steuerpflichtigen, die in der Schweiz ansässig sind, können in dem
Jahr, in dem die unbeschränkte Steuerpflicht nach § 1 Absatz 1 EStG endet, und in den
folgenden fünf Jahren inländische Einkünfte und im Inland belegenes Vermögen – ungeachtet
der Bestimmungen des DBA-Schweiz – nach den Vorschriften des deutschen Steuerrechts
besteuert werden (Artikel 4 Absatz 4 DBA-Schweiz). Dies gilt nicht bei natürlichen Personen,
die im Sinne des Artikels 4 Absatz 4 letzter Satz DBA-Schweiz ein Arbeitsverhältnis in der
Schweiz unterhalten oder als Grenzgänger (Artikel 15a DBA-Schweiz) wegen Heirat mit
einem oder einer Schweizer Staatsangehörigen in die Schweiz gezogen sind (Verständigungs-
regelung mit der Schweiz; vgl. BMF-Schreiben vom 19.09.1994, BStBl I S. 683, Tz. 41).
Eine in der Schweiz während des vorgenannten Zeitraums erhobene Steuer ist nach Maßgabe
des Artikels 4 Absatz 4 DBA-Schweiz auf die Steuer anzurechnen, die über die Steuer hinaus
erhoben wird, die ohne Anwendung des Artikels 4 Absatz 4 festzusetzen gewesen wäre. Für
die Anwendung von § 2 AStG gilt insoweit Rn. 7 Nummer 3.
Nach Artikel 4 Absatz 6 DBA-Schweiz gilt eine natürliche Person, die nach den
Bestimmungen des Artikels 4 Absatz 1 bis 5 dieses Abkommens in der Schweiz ansässig
wäre, nicht als „in der Schweiz ansässig“, wenn sie dort nicht mit allen nach dem Steuerrecht
der Schweiz allgemein steuerpflichtigen Einkünften aus Deutschland den allgemein
erhobenen Steuern unterliegt („Vorzugsbesteuerung“). Das Abkommen ist daher auf eine
solche Person nicht anzuwenden. In der Folge ergeben sich aus Artikel 4 Absatz 6 DBA-
Schweiz keine Einschränkungen für die Anwendung des § 2 AStG.
2.0.2.3
DBA-Italien
Nach Nummer 17 des Protokolls zu Artikel 24 und 6 bis 22 DBA-Italien 1989 können bei
deutschen Staatsangehörigen, die der erweiterten beschränkten Steuerpflicht nach § 2 AStG
unterliegen, inländische Einkünfte und im Inland belegenes Vermögen unabhängig vom DBA
nach den Vorschriften des deutschen Steuerrechts besteuert werden. Eine zeitliche
Begrenzung besteht – abweichend von der vergleichbaren Regelung des DBA-Schweiz –
nicht. Eine in Italien auf diese Einkünfte erhobene Steuer ist in entsprechender Anwendung
der Vorschriften des deutschen Steuerrechts über die Anrechnung ausländischer Steuern auf
die deutsche Steuer anzurechnen. Die Anrechnung erfolgt jedoch insoweit nicht, als die
deutsche Steuer nach den allgemeinen Regelungen des DBA erhoben werden könnte.
Die in Italien erhobene Einkommensteuer stellt für die Anwendung des § 2 AStG keine
niedrige Besteuerung im Sinne des § 2 Absatz 2 Nummer 1 AStG dar. Das gilt jedoch nicht
für Personen, die nur mit den Einkünften aus italienischen Quellen besteuert werden.
9
10
11
12
- 10 -
2.0.3
Verhältnis zu § 10 StAbwG
Die Regelungen des § 10 StAbwG können neben der erweiterten beschränkten Steuerpflicht
nach § 2 AStG grundsätzlich anwendbar sein. § 2 Absatz 5 Satz 2 AStG ist allerdings auch in
den Fällen einer parallelen Anwendbarkeit des § 10 StAbwG für Einkünfte zu beachten, die
hiernach dem Steuerabzug nach § 50a EStG unterliegen (vgl. Rn. 36).
Beispiel:
Der in einer Steueroase ansässige A, der die Voraussetzung des § 2 Absatz 1 AStG erfüllt,
gibt dem in Deutschland ansässigen B ein unbesichertes Darlehen, für das jährlich 1.000 €
Zinsen gezahlt werden. B macht die Zinszahlung als Betriebsausgaben geltend.
Die Zinsen stellen bei A Einkünfte nach § 20 Absatz 1 Nummer 7 EStG dar, die als
Zusatzeinkünfte (vgl. Tz. 2.1.4) von der erweiterten beschränkten Steuerpflicht nach
§ 2 AStG erfasst sind. Zugleich unterfallen die Zinsen § 10 Absatz 1 Satz 1
Nummer 1 StAbwG, als nach StAbwG beschränkt steuerpflichtige Einkünfte des A. B hat
insoweit einen Steuerabzug nach § 10 Absatz 2 StAbwG i. V. m. § 50a EStG in Höhe von
15 Prozent = 150 € vorzunehmen. Über § 2 Absatz 5 Satz 2 AStG ist der vorzunehmende
Steuerabzug nach § 10 StAbwG allerdings nicht abgeltend. Vielmehr sind die Zinsen in die
Veranlagung zur erweiterten beschränkten Steuerpflicht einzubeziehen und unterliegen
dort dem besonderen Steuertarif nach § 32d Absatz 1 EStG in Höhe von 25 Prozent
= 250 €. Die einbehaltenen 150 € sind hierauf anzurechnen.
2.1
Persönliche Voraussetzungen, Umfang der Steuerpflicht und Freigrenze
2.1.1
Unbeschränkte Steuerpflicht
Zu den (notwendigen) persönlichen Voraussetzungen der erweiterten beschränkten
Steuerpflicht gehört, dass die natürliche Person in den letzten zehn Jahren vor Ende ihrer
unbeschränkten Steuerpflicht als Deutsche / Deutscher insgesamt mindestens fünf Jahre
unbeschränkt einkommensteuerpflichtig war. Die maßgebenden Zeiträume sind nach
§ 108 AO i. V. m. §§ 187 ff. BGB zu berechnen. Es ist nur eine unbeschränkte Steuerpflicht
nach § 1 Absatz 1 Satz 1 EStG zu berücksichtigen; eine unbeschränkte Steuerpflicht im Sinne
des § 1 Absatz 2 oder 3 oder des § 1a Absatz 1 Nummer 2 EStG ist unbeachtlich.
Im Einzelnen ist Folgendes zu beachten:
1. War die natürliche Person während des maßgebenden Zehnjahreszeitraums mehrere Male
im Inland unbeschränkt steuerpflichtig, sind die Zeiträume zusammenzurechnen, in denen
eine unbeschränkte Steuerpflicht bestand. Inlandsaufenthalte, die die unbeschränkte
Steuerpflicht nicht begründeten (z. B. weil sie nicht länger als sechs Monate dauerten, weil
sie Besuchs-, Erholungs-, Kur- oder ähnlichen privaten Zwecken dienten oder weil die
13
14
15
- 11 -
natürliche Person diplomatische oder sonstige völkerrechtliche Privilegien genoss), sind
nicht mitzuzählen. Andererseits sind kurzfristige Unterbrechungen eines Inlandsaufenthalts
nicht abzuziehen.
2. Deutscher ist, wer die deutsche Staatsangehörigkeit besitzt oder zu den in Artikel 116
Absatz 1 GG genannten Flüchtlingen, Vertriebenen und deren Angehörigen zählt. Die
erweiterte beschränkte Steuerpflicht wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass die natürliche
Person gleichzeitig die Staatsangehörigkeit eines anderen Staates besitzt oder besaß. Es ist
unerheblich, ob sie die deutsche Staatsangehörigkeit aufgegeben hat, nachdem sie während
des maßgeblichen Zehnjahreszeitraums als Deutsche / Deutscher fünf Jahre unbeschränkt
steuerpflichtig war.
3. Verlegt eine natürliche Person ihren Wohnsitz mehrmals vom Inland in das Ausland und
von dort in das Inland zurück, so ist bei jeder Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht
zu prüfen, ob die persönlichen Voraussetzungen der erweiterten beschränkten Steuerpflicht
nach den für diesen Wohnsitzwechsel maßgeblichen Verhältnissen gegeben sind.
2.1.2
Ansässigkeit
Die erweiterte beschränkte Steuerpflicht setzt zudem voraus, dass die natürliche Person
a) nur in niedrig besteuernden ausländischen Gebieten ansässig ist oder
b) in keinem ausländischen Gebiet ansässig ist (z. B. weil sie ihren Aufenthalt ständig
wechselt).
Ansässig ist die natürliche Person in solchen Gebieten, in denen sie aufgrund eines
Wohnsitzes, eines gewöhnlichen Aufenthalts oder eines anderen ähnlichen Merkmals nach
dortigem Recht steuerpflichtig ist. Sofern die natürliche Person nicht nach Maßgabe des § 90
Absatz 2 AO darlegt, dass sie in dieser Weise in einem Gebiet steuerpflichtig ist, ist davon
auszugehen, dass sie in keinem Gebiet ansässig ist.
2.1.3
Ehegatten
Die beschränkte Steuerpflicht bezieht sich auf die einzelne natürliche Person. Daher sind
Ehegatten einzeln zu veranlagen, es sei denn, es handelt sich um einen Fall im Sinne der
Rn. 45 Satz 4. Es ist stets für jeden von ihnen gesondert zu ermitteln, ob die Voraussetzungen
für die erweiterte beschränkte Steuerpflicht gegeben sind.
2.1.4
Umfang der erweiterten beschränkten Steuerpflicht
Die erweiterte beschränkte Einkommensteuerpflicht erstreckt sich über die in § 49 EStG
genannten Einkünfte hinaus auf alle anderen Einkünfte der natürlichen Person, die nicht
ausländische Einkünfte nach § 34d EStG sind (sog. erweiterte Inlandseinkünfte; vgl. BFH-
16
17
18
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Urteil vom 19.12.2007 – I R 19/06, BStBl II 2010 S. 398). Anhand der Einkünftekataloge in
§ 49 EStG und § 34d EStG wird definiert, welche Einkünfte in den Anwendungsbereich des
§ 2 AStG fallen. Zu den erweiterten Inlandseinkünften gehören zunächst sämtliche in
§ 49 EStG aufgezählten Inlandseinkünfte. Von den übrigen Einkünften werden außerdem alle
Einkünfte einbezogen, die nicht in § 34d EStG als ausländische Einkünfte genannt sind (sog.
Zusatzeinkünfte). Solche Zusatzeinkünfte sind insbesondere:
1. Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§§ 15 und 16 EStG), die keiner inländischen Betriebsstätte
und lediglich (mangels Existenz betriebsstättenloser gewerblicher Einkünfte) einer im
ausländischen Staat gelegenen bloßen Geschäftsleitungsbetriebsstätte zuzurechnen sind,
z. B. Entgelte für Werbeauftritte im Inland von nicht unbeschränkt steuerpflichtigen
Künstlern und Sportlern; für solche Fälle fingiert § 2 Absatz 1 Satz 2 AStG die Existenz
einer Geschäftsleitungsbetriebsstätte der natürlichen Person im Inland, der solche
Einkünfte zuzurechnen sind – Einkünfte, die durch eine inländische Betriebsstätte erzielt
werden, unterfallen bereits § 49 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a EStG;
Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 5 EStG)
a)
im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 7 EStG, wenn der Schuldner weder Wohnsitz,
Geschäftsleitung noch Sitz in einem ausländischen Staat hat (keine Doppel-
ansässigkeit) und das Kapitalvermögen weder durch inländischen noch ausländischen
Grundbesitz gesichert ist; hierunter fallen z. B. Zinsen aus einem Festgeld- oder
Tagesgeldkonto bei einer deutschen Bank oder aus einem an einen Inländer
ausgegebenen Privatdarlehen ohne Besicherung – Einkünfte aus Kapitalvermögen, die
durch inländischen Grundbesitz gesichert sind, unterfallen bereits § 49 Absatz 1
Nummer 5 EStG oder
b)
im Sinne des § 20 Absatz 2 EStG, es sei denn, sie fallen unter § 34d Nummer 6 EStG;
3. Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1
Nummer 7 EStG i. V. m. § 22 Nummer 2 EStG, wenn die veräußerten Wirtschaftsgüter
nicht in einem ausländischen Staat belegen sind und es sich nicht um ein privates
Veräußerungsgeschäft im Sinne des § 23 Absatz 1 Nummer 1 EStG handelt (bereits von
§ 49 Absatz 1 Nummer 8 EStG erfasst); hierunter fallen z. B. Gewinne aus der
Veräußerung von im Inland belegenen beweglichen Wirtschaftsgütern innerhalb eines
Jahres seit Anschaffung;
4. Einkünfte, die dem Steuerpflichtigen nach § 5 AStG (siehe § 2 Absatz 4 AStG)
zuzurechnen sind.
2.
2.1.5
Freigrenze
Die erweiterte beschränkte Steuerpflicht kommt trotz Vorliegens der in Tz. 2.0.1 angeführten
Voraussetzungen für solche Veranlagungszeiträume nicht zur Anwendung, in denen die
insgesamt beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte 16.500 € nicht übersteigen. Nach Sinn und
Zweck der Vorschrift sind hiermit die tatsächlich steuerpflichtigen Einkünfte gemeint.
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Abgeltend besteuerte Einkünfte sind somit einzubeziehen. Insbesondere steuerfrei bleibende
Veräußerungsgewinne, mit Ausnahme der nach § 16 Absatz 4 EStG befreiten Gewinne (§ 50
Absatz 1 Satz 4 EStG), nach einem DBA oder dem Auslandstätigkeitserlass von der
Besteuerung auszunehmende Einkünfte sowie steuerfreie Einnahmen und nicht abzugsfähige
Ausgaben (z. B. nach § 3c EStG) sind daher nicht zu den insgesamt steuerpflichtigen
Einkünften zu zählen. Die auf Antrag nach § 50 Absatz 3 EStG abziehbaren Steuern sind bei
der Ermittlung der insgesamt beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte zu berücksichtigen.
Ein Verlustausgleich zwischen positiven und negativen inländischen Einkünften ist insoweit
zu berücksichtigen.
Die Freigrenze steht jedem Ehegatten zu; sie kann, falls ein Ehegatte sie nicht ausschöpft,
nicht auf den anderen übertragen werden.
2.2
Niedrige Besteuerung
Unabhängig davon, ob ein Gebiet als sog. Steueroase bekannt ist, besteuert ein ausländisches
Gebiet niedrig, wenn eine der beiden nachstehend bezeichneten Voraussetzungen gegeben ist:
1. Das ausländische Gebiet erhebt von einer unverheirateten Person bei einem Einkommen
in Höhe von 77.000 € eine Einkommensteuer, die um mehr als ein Drittel geringer ist
als die deutsche Einkommensteuer (vgl. § 2 Absatz 2 Nummer 1 AStG). Nach dem
Stand von 2021 trifft dies bei einem ausländischen Steuersatz von weniger als
20,08 Prozent zu. Der Betrag in Höhe von 77.000 € ist für den Steuerbelastungs-
vergleich nach dem Kurs am Anfang eines Jahres in die maßgebliche ausländische
Währung umzurechnen. Auf unwiderruflichen Antrag der natürlichen Person kann auch
der Jahresdurchschnittskurs für die Umrechnung zugrunde gelegt werden. Für den
Ausnahmefall einer Zusammenveranlagung von Ehegatten (Rn. 45 Satz 4) kann dieses
Wahlrecht von den Ehegatten nur einheitlich ausgeübt werden, wenn in einem solchen
Fall beide Ehegatten die übrigen Voraussetzungen für die Anwendung des § 2 AStG
erfüllen. Die tariflichen Besonderheiten, die sich aus einer bestimmten Zusammen-
setzung des Einkommens ergeben können (z. B. bei der Besteuerung von Kapital-
einkünften nach § 32d Absatz 1 EStG), sind nur bei dem Nachweis, dass eine niedrige
Besteuerung nicht vorliegt (§ 2 Absatz 2 Nummer 1 Alternative 2 AStG), bei der
Vergleichsberechnung zu berücksichtigen.
Bei der in dem ausländischen Gebiet erhobenen Einkommensteuer sind die von dem
ausländischen Staat oder seinen politischen Untergliederungen erhobenen Steuern vom
Einkommen zu berücksichtigen. Zur deutschen Einkommensteuer zählt nicht der
Solidaritätszuschlag (vgl. das zur Ergänzungsabgabe ergangene BFH-Urteil vom
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30.11.1988 – I R 84/85, BStBl II 1989 S. 365). Heranzuziehen ist der ausländische
Steuertarif des zu beurteilenden Veranlagungszeitraums.
2. In dem ausländischen Gebiet kann der natürlichen Person eine wesentliche Vorzugs-
besteuerung gewährt werden (vgl. § 2 Absatz 2 Nummer 2 AStG). Dies ist z. B.
gegeben, wenn dort
- Einkünfte von aus dem Ausland zuziehenden Personen einkommensteuerfrei sind;
- Steuervergünstigungen (z. B. Besteuerung aufgrund ihres Verbrauchs, begünstigende
Steuerverträge, Erlasse oder Steuerstundungen ohne Rücksicht auf die steuerliche
Leistungsfähigkeit) erlangt werden können oder
- die Einkünfte aus den im Inland verbliebenen Wirtschaftsinteressen gegenüber
anderen Einkünften bevorzugt besteuert werden.
Es genügt, wenn die in Nummer 2 genannten Vorteile für wesentliche Teile des
Einkommens gewährt werden.
Eine Vorzugsbesteuerung liegt auch vor, wenn der ausländische Staat, in dem die
natürliche Person ansässig ist, nach seinem Rechtssystem gegenüber der allgemeinen
Besteuerung eine Vorzugsbesteuerung einräumt, ohne dass es darauf ankommt, dass der
jeweils betroffenen Person diese Vorzugsbesteuerung auch tatsächlich gewährt wird oder
von Rechts wegen gewährt werden kann. Unterliegen nach dem Steuerrecht eines
ausländischen Staates bei allen in seinem Gebiet ansässigen Personen die aus dem Ausland
stammenden Einkünfte nicht der Besteuerung (sog. Territorialitätsprinzip), so ist hierin
keine gegenüber der allgemeinen Besteuerung eingeräumte Vorzugsbesteuerung zu sehen.
Das Gleiche kann gelten, wenn aus dem Aus