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Grundsätze zur Anwendung des Steueroasen-Abwehrgesetzes - Entwurf
BMF-Schreiben vom TT. MM 2023 – IV B 5 - S 1308/22/10008 :004
Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der
Länder gilt für die Anwendung des Steueroasen-Abwehrgesetzes (StAbwG) Folgendes:
Inhaltsverzeichnis
I. Umsetzung der Maßnahmen der Gruppe Verhaltenskodex (Unternehmensbesteuerung).. 2
II. Nicht kooperative Steuerhoheitsgebiete und Ansässigkeit ................................................ 2
III.
Anwendungsbereich ..................................................................................................... 3
1. Persönlicher Anwendungsbereich ................................................................................... 3
2. Sachlicher Anwendungsbereich ...................................................................................... 3
3. Zeitlicher Anwendungsbereich ....................................................................................... 3
a. Allgemeines .................................................................................................................... 3
b. Anwendung des § 8 StAbwG ......................................................................................... 4
c .......................................................................................................................................... 4
. Anwendung des § 11 StAbwG ......................................................................................... 4
IV. Betroffene Geschäftsvorgänge, § 7 StAbwG ................................................................... 5
V. Abwehrmaßnahmen ........................................................................................................... 5
1. Verbot des Betriebsausgaben- und Werbungskostenabzugs, § 8 StAbwG .................... 5
2. Verschärfte Hinzurechnungsbesteuerung, § 9 StAbwG ................................................. 6
3. Quellensteuermaßnahmen, § 10 StAbwG ...................................................................... 7
a)
Allgemeines .............................................................................................................. 7
c)
Weitere Voraussetzungen, § 10 Absatz 1 Satz 2 StAbwG ..................................... 19
d)
Rechtsfolgen, § 10 Absatz 2 StAbwG .................................................................... 20
aa) Allgemeines ................................................................................................................ 20
bb)
Nettovereinbarung .................................................................................................. 21
cc)
Haftung (Anwendung des § 50a Absatz 5 Satz 5 EStG) ........................................ 21
dd)
Nachforderungsbescheid gegenüber dem Vergütungsschuldner ............................ 21
ee)
Nachforderung gegenüber dem Vergütungsgläubiger
(§ 10 Absatz 2 Satz 1 StAbwG i. V. m. § 50a Absatz 5 Satz 6 EStG analog) .................. 22
ff)
Steuerbescheinigung (Anwendung des § 50a Absatz 5 Satz 7 EStG) .................... 22
2
4. Versagung der Steuerbefreiung für Dividenden und Veräußerungsgewinne, § 11
StAbwG ............................................................................................................................ 23
5. Verhältnis der Abwehrmaßnahmen untereinander ....................................................... 24
6. Gesteigerte Mitwirkungspflichten, § 12 StAbwG ........................................................ 25
VI. Verhältnis zu anderen Regelungen ................................................................................. 27
1. Verhältnis von §§ 8, 9 und § 10 StAbwG zu § 10 AStG .............................................. 27
2. Verhältnis von § 10 StAbwG zu § 2 AStG ................................................................... 28
3. Verhältnis von § 11 StAbwG zu § 11 AStG ................................................................. 28
4. Verhältnis des StAbwG zu bestehenden Doppelbesteuerungsabkommen .................... 29
6. Verhältnis zu anderen Betriebsausgaben- oder Werbungskostenabzugsverboten ........ 31
VII. Schlussbestimmungen ................................................................................................... 31
I. Umsetzung der Maßnahmen der Gruppe Verhaltenskodex
(Unternehmensbesteuerung)
1. Mit dem StAbwG werden die in der Europäischen Union von der Gruppe
Verhaltenskodex (Unternehmensbesteuerung) verhandelten und vom Rat gebilligten
Verwaltungs-
und
Legislativmaßnahmen
im
Verhältnis
zu
solchen
Steuerhoheitsgebieten angewendet, die auf der EU-Liste nicht kooperativer Länder und
Gebiete für Steuerzwecke (EU-Liste) geführt werden.
II. Nicht kooperative Steuerhoheitsgebiete und Ansässigkeit
2. Ein Steuerhoheitsgebiet ist gem. § 2 Absatz 1 StAbwG nicht kooperativ, wenn es eine
der Voraussetzungen des § 4 Absatz 1, § 5 Absatz 1 oder § 6 StAbwG erfüllt. Die für
die Anwendung der §§ 7 bis 12 StAbwG als nicht kooperativ eingestuften
Steuerhoheitsgebiete werden in der Verordnung zur Durchführung des § 3 des
Steueroasen-Abwehrgesetzes
(Steueroasen-Abwehrverordnung;
StAbwV)
veröffentlicht. Allein die in der StAbwV genannten Hoheitsgebiete sind für die
Anwendung der Maßnahmen des StAbwG maßgebend. Eine gesonderte Prüfung der
§§ 4 bis 6 StAbwG durch die örtlich zuständigen Finanzbehörden erfolgt nicht.
3. In § 2 StAbwV werden diejenigen Steuerhoheitsgebiete benannt, welche aufgrund der
Vorgaben des § 2 Absatz 1 StAbwG nicht kooperativ sind und die gleichzeitig als
solche in die Anlage I der Schlussfolgerungen des Rates zur überarbeiteten EU-Liste
aufgenommen wurden. § 2 StAbwV soll bei Bedarf regelmäßig zum Ende eines
Kalenderjahres aktualisiert werden.
3
4. Für die Bestimmung der Ansässigkeit für Zwecke des StAbwG ist auf den Wohnsitz (§
8 AO), gewöhnlichen Aufenthalt (§ 9 AO), Ort der Geschäftsleitung (§ 10 AO) oder den
Sitz (§ 11 AO) abzustellen. Bei einer doppelten Ansässigkeit in zwei
Steuerhoheitsgebieten ist das Tatbestandsmerkmal der Ansässigkeit i. S. d. StAbwG
erfüllt, wenn eines der vorstehend genannten Merkmale im nicht kooperativen
Steuerhoheitsgebiet erfüllt ist, vgl. § 2 Absatz 2 StAbwG.
III.
Anwendungsbereich
1. Persönlicher Anwendungsbereich
5. Die Vorschriften des StAbwG sind auf natürliche Personen, Körperschaften,
Personenvereinigungen und Vermögensmassen ungeachtet deren steuerlichen
Ansässigkeit anzuwenden (§ 1 Absatz 1 StAbwG). Personengesellschaften sind
Personenvereinigungen im Sinne des StAbwG.
2. Sachlicher Anwendungsbereich
6. Das StAbwG ist auf Steuern einschließlich der Steuervergütungen anzuwenden, die
durch Bundesrecht oder Recht der Europäischen Union geregelt sind und durch
Bundesfinanzbehörden, Landesfinanzbehörden oder Gemeinden verwaltet werden,
ausgenommen die Umsatzsteuer, einschließlich der Einfuhrumsatzsteuer, Einfuhr- und
Ausfuhrabgaben und Verbrauchsteuern (§ 1 Absatz 2 StAbwG).
3. Zeitlicher Anwendungsbereich
a. Allgemeines
7. Wird nach § 3 Absatz 1 StAbwG ein Steuerhoheitsgebiet in der StAbwV als nicht
kooperatives Steuerhoheitsgebiet genannt, finden die Abwehrmaßnahmen in Bezug auf
dieses Steuerhoheitsgebiet ab dem Beginn des Folgejahres des Inkrafttretens der
StAbwV, in der das betreffende Steuerhoheitsgebiet erstmals aufgenommen wurde,
Anwendung, § 3 Absatz 2 StAbwG. Für die Maßnahmen der §§ 8 und 11 StAbwG
gelten Ausnahmen, wodurch diese erst zu einem späteren Zeitpunkt Anwendung finden
(vgl. Rn. 11 f.).
8. Wird ein zunächst in der StAbwV aufgeführtes nicht kooperatives Steuerhoheitsgebiet
aus der StAbwV genommen, werden die Abwehrmaßnahmen in Bezug auf dieses
Steuerhoheitsgebiet bereits ab dem 1. Januar dieses Kalenderjahres nicht mehr
angewendet, § 3 Absatz 3 StAbwG (begünstigende Rückwirkung).
4
9. Der Anwendungsbeginn der im Abschnitt 3 des StAbwG vorgesehenen
Abwehrmaßnahmen erfolgt stufenweise (vgl. Rn. 11 f.). Die Abwehrmaßnahmen nach
§§ 9 und 10 StAbwG finden ab dem Beginn des Folgejahres des Inkrafttretens der
StAbwV Anwendung, die das betreffende nicht kooperative Steuerhoheitsgebiet
erstmalig nennt, § 3 Absatz 2 Satz 1 StAbwG. So ist beispielsweise die StAbwV vom
20. Dezember 2021 (BGBl. I S. 5236) am 24. Dezember 2021 in Kraft getreten. Damit
finden die Abwehrmaßnahmen der §§ 9 und 10 StAbwG erstmalig ab dem 1. Januar
2022
Anwendung
auf
Steuerpflichtige,
die
Geschäftsbeziehungen
oder
Beteiligungsverhältnisse in oder mit Bezug zu den in dieser StAbwV genannten nicht
kooperativen Steuerhoheitsgebieten unterhalten.
10. Weicht das Wirtschaftsjahr der Person, die Adressat der Abwehrmaßnahme ist, vom
Kalenderjahr ab, ist insoweit grundsätzlich auf den Beginn des folgenden
Wirtschaftsjahres abzustellen (siehe § 3 Absatz 2 Satz 3 und Absatz 3 Satz 2 StAbwG).
b. Anwendung des § 8 StAbwG
11. Die Abwehrmaßnahme des § 8 StAbwG (Versagung des Betriebsausgaben- bzw.
Werbungskostenabzugs) findet gem. § 3 Absatz 2 Satz 2 i. V. m. Absatz 1 Satz 2
StAbwG mit Bezug auf ein Steuerhoheitsgebiet erstmals ab dem Beginn des vierten
Jahres nach Inkrafttreten derjenigen Fassung der StAbwV Anwendung, die das nicht
kooperative Steuerhoheitsgebiet erstmalig (wieder) aufführt. In Bezug auf die StAbwV
vom 20. Dezember 2021 (BGBl. I S. 5236) ist dies das Jahr 2025. Dabei muss das
betreffende nicht kooperative Steuerhoheitsgebiet bis zu diesem Zeitpunkt durchgängig
in der StAbwV genannt werden.
c. Anwendung des § 11 StAbwG
12. Die Maßnahmen bei Gewinnausschüttungen und Anteilsveräußerungen nach § 11
StAbwG finden gem. § 3 Absatz 2 Satz 2 i. V. m. Absatz 1 Satz 2 StAbwG mit Bezug
auf ein bestimmtes Steuerhoheitsgebiet erstmals ab dem Beginn des dritten Jahres nach
Inkrafttreten derjenigen Fassung der StAbwV Anwendung, die das nicht kooperative
Steuerhoheitsgebiet erstmalig (wieder) aufführt. In Bezug auf die StAbwV vom
20. Dezember 2021 (BGBl. I S. 5236) ist dies das Jahr 2024. Dabei muss das
betreffende nicht kooperative Steuerhoheitsgebiet bis zu diesem Zeitpunkt durchgängig
in der StAbwV genannt werden.
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IV. Betroffene Geschäftsvorgänge, § 7 StAbwG
13. Die in Abschnitt 3 StAbwG vorgesehenen Abwehrmaßnahmen knüpfen gem. § 7
Satz 1 StAbwG an die Geschäftsbeziehungen oder Beteiligungsverhältnisse an, die
Steuerpflichtige in oder mit Bezug zu einem nicht kooperativen Steuerhoheitsgebiet
unterhalten.
Beispiel 1:
Das inländische Unternehmen A erwirbt eine Maschine von der in einem nicht
kooperativen Steuerhoheitsgebiet ansässigen Gesellschaft X. Zur Finanzierung der
Maschine nimmt A ein Darlehen von einem inländischen Kreditinstitut auf.
Das Darlehen zur Finanzierung der Maschine hat keinen ausreichenden Bezug zu
einem
nicht
kooperativen
Steuerhoheitsgebiet
und
stellt
daher
keine
Geschäftsbeziehung dar, die von § 7 StAbwG erfasst wird. Zur Behandlung der auf die
Maschine entfallenden Absetzungen für Abnutzung siehe Rn. 17.
14. Erfasst sind nach § 7 Satz 2 StAbwG auch anzunehmende schuldrechtliche
Beziehungen i. S. d. § 1 Absatz 4 Satz 1 Nummer 2 AStG sowie Vorgänge, die auf einer
gesellschaftsrechtlichen Vereinbarung beruhen. Unbeachtlich ist dabei, ob die
Geschäftsbeziehung zwischen nahestehenden Personen unterhalten wird oder ob ihr
eine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung zugrunde liegt.
15. Die
Regelung
umfasst
auch
Geschäftsvorgänge
einer
oder
über
eine
Personengesellschaft oder Betriebsstätte.
16. Beteiligungsverhältnisse in oder mit Bezug zu einem nicht kooperativen
Steuerhoheitsgebiet sind gegeben, wenn die Körperschaft, an der eine Beteiligung
besteht, in einem nicht kooperativen Steuerhoheitsgebiet ansässig ist. Bei §§ 9 und 11
StAbwG ist dies unter den dort genannten Voraussetzungen auch bei mittelbaren
Beteiligungen der Fall.
V. Abwehrmaßnahmen
1. Verbot des Betriebsausgaben- und Werbungskostenabzugs, § 8 StAbwG
17. Nach § 8 Satz 1 StAbwG dürfen Aufwendungen aus Geschäftsvorgängen i. S. d. § 7
StAbwG die Einkünfte nicht mindern. Von § 8 Satz 1 StAbwG werden Aufwendungen
im Sinne von § 4 Absatz 4 EStG bzw. § 9 Absatz 1 EStG erfasst. Laufende
Aufwendungen sind auch Absetzungen für Abnutzung. Zum Verhältnis des § 8
StAbwG zu anderen Abzugsbeschränkungen vgl. Rn. 89.
6
18. § 8 Satz 1 StAbwG greift nicht, soweit die den Aufwendungen entsprechenden Erträge
der unbeschränkten oder beschränkten Steuerpflicht nach den Vorschriften des
Einkommensteuergesetzes, Körperschaftsteuergesetzes oder StAbwG unterliegen (§ 8
Satz 2 Nummer 1 StAbwG).
19. Für Arbeitslohn von Beschäftigten, die in einer Betriebsstätte in einem nicht
kooperativen Steuerhoheitsgebiet eingesetzt werden, kommt § 8 StAbwG nicht zur
Anwendung, soweit der Arbeitslohn gemäß Auslandstätigkeitserlass (BMF-Schreiben
vom 10. Juni 2022, BStBl I S. 997) von der Besteuerung ausgenommen ist. Die diesen
Aufwendungen entsprechenden Erträge sind grundsätzlich steuerpflichtige Einkünfte
aus nichtselbstständiger Arbeit. Bei diesen wird lediglich nach einer auf Grundlage des
§ 34c Absatz 5 EStG ergangenen Verwaltungsanweisung von der Besteuerung
abgesehen.
20. Die Regelungen des § 8 StAbwG sind auch im Rahmen der Veranlagung eines
Investmentfonds oder Spezial-Investmentfonds zu berücksichtigen. Außerdem sind
diese Regelungen bei der Ermittlung der Einkünfte von Anlegern eines Spezial-
Investmentfonds beim Abzug von Direktkosten i. S. d. § 39 InvStG und beim Abzug
von Allgemeinkosten i. S. d. § 40 InvStG anzuwenden.
21. Der Ausnahmetatbestand des § 8 Satz 2 Nummer 2 StAbwG enthält den Vorrang der
Hinzurechnungsbesteuerung. Demnach gilt das Abzugsverbot des § 8 Satz 1 StAbwG
nicht, wenn auf Grund der aus den Aufwendungen resultierenden Einnahmen ein
Hinzurechnungsbetrag i. S. d. § 10 Absatz 1 Satz 1 AStG anzusetzen ist. Dies betrifft
sowohl die Fälle der Hinzurechnungsbesteuerung nach §§ 7 und 13 AStG als auch der
verschärften Hinzurechnungsbesteuerung nach § 9 StAbwG.
2. Verschärfte Hinzurechnungsbesteuerung, § 9 StAbwG
22. § 9 StAbwG ergänzt die Hinzurechnungsbesteuerung nach §§ 7 ff. AStG und sieht für
in den nicht kooperativen Steuerhoheitsgebieten ansässige Körperschaften,
Personenvereinigungen
oder
Vermögensmassen
eine
verschärfte
Hinzurechnungsbesteuerung vor. § 9 Satz 1 StAbwG setzt voraus, dass eine
unbeschränkt steuerpflichtige Person gem. § 7 AStG an einer ausländischen
Gesellschaft i. S. d. § 7 Absatz 1 AStG beteiligt und diese in einem nicht kooperativen
Steuerhoheitsgebiet ansässig ist. Für die Auslegung des Begriffs der ausländischen
Gesellschaft sowie der maßgebenden Beteiligung wird auf die Grundsätze des § 7 AStG
verwiesen. Die Rechtsfolge der verschärften Hinzurechnungsbesteuerung besteht
darin, dass die in einem nicht kooperativen Steuerhoheitsgebiet ansässige
7
Gesellschaft über § 8 Absatz 1 AStG hinaus Zwischengesellschaft für ihre gesamten
Einkünfte ist, die insgesamt einer niedrigen Besteuerung i. S. d. § 8 Absatz 5 AStG
unterliegen. Für die Anwendung der verschärften Hinzurechnungsbesteuerung ist daher
nicht zwischen aktiven Einkünften i. S. d. § 8 Absatz 1 AStG und passiven Einkünften
zu
unterscheiden;
es
kommt
insoweit
zu
einer
vollumfänglichen
Hinzurechnungsbesteuerung. Für die Prüfung der Niedrigsteuergrenze nach § 8 Absatz
5 AStG sind aktive und passive Einkünfte der ausländischen Gesellschaft zu
kumulieren. Die Erfüllung des Motivtests (§ 8 Absatz 2 bis 4 AStG) und die Wahrung
der Freigrenze bei gemischten Einkünften (§ 9 AStG) sind für die Anwendung der
verschärften Hinzurechnungsbesteuerung unbeachtlich.
23. Nach § 9 Satz 2 StAbwG ist die verschärfte Hinzurechnung nicht anzuwenden, soweit
sie zu niedrigeren steuerlichen Einkünften führen würde als ohne ihre Geltung.
24. § 9 Satz 3 StAbwG weitet den Anwendungsbereich der Umschaltklausel des § 20
Absatz 2 AStG aus, wenn es sich um eine in einem nicht kooperativen
Steuerhoheitsgebiet gelegene Betriebsstätte handelt. Demnach ist § 20 Absatz 2 Satz 1
AStG auf sämtliche Einkünfte der Betriebsstätte anzuwenden. Zudem ist § 20 Absatz 2
Satz 2 AStG nicht anzuwenden. § 9 Satz 2 StAbwG gilt entsprechend.
3. Quellensteuermaßnahmen, § 10 StAbwG
a)
Allgemeines
25. § 10 StAbwG betrifft natürliche Personen, Körperschaften, Personenvereinigungen und
Vermögensmassen, die in einem nicht kooperativen Steuerhoheitsgebiet ansässig sind.
Eine mögliche Besteuerung durch einen anderen Staat ist unbeachtlich. § 10 Absatz 1
Satz 1 StAbwG erweitert die Tatbestände der beschränkten Steuerpflicht des
§ 49 EStG. Unter § 10 Absatz 1 Satz 1 StAbwG fallen:
•
Finanzierungsbeziehungen.
Inhaberschuldverschreibungen,
die
durch
eine
Globalurkunde verbrieft und im Rahmen der Girosammelverwahrung bei einem
Zentralverwahrer verwahrt werden und mit diesen vergleichbare Schuldtitel, die an
einer anerkannten Börse i. S. d. § 138 Absatz 2 Satz 1 Nummer 3 Buchstabe b) Satz 2
der Abgabenordnung handelbar sind, gelten nicht als Finanzierungsbeziehungen
(Nummer 1),
•
Versicherungs- oder Rückversicherungsprämien (Nummer 2),
8
•
Erbringung von Dienstleistungen, soweit sie nicht bereits von den Nummern 1 und 2
erfasst sind. Nutzungsüberlassungen gelten nicht als Erbringung von Dienstleistungen
(Nummer 3),
•
Handel mit Waren oder Dienstleistungen im Sinne der Nummer 3 (Nummer 4),
•
Vermietung und Verpachtung oder die Veräußerung von Rechten, die in ein
inländisches öffentliches Buch oder Register eingetragen sind (Nummer 5)
26. In entsprechender Anwendung des § 50a Absatz 5 Satz 1 EStG entsteht gem. § 10 Absatz
2 Satz 1 StAbwG die Steuer in dem Zeitpunkt, in dem die Vergütung dem Gläubiger
zufließt. Der Vertragsschluss des zugrundeliegenden Vertrags ist für diesen Zeitpunkt
nicht relevant.
27. Maßgeblicher Zeitpunkt für die Verwirklichung des Tatbestands des § 10 StAbwG ist
der Tag des Zuflusses der Vergütung, die bei dem in einem nicht kooperativen
Steuerhoheitsgebiet ansässigen Vergütungsgläubiger zu beschränkt steuerpflichtigen
Einkünften nach § 10 Absatz 1 Satz 1 StAbwG führt (§ 10 Absatz 2 Satz 1 StAbwG
i. V. m. § 50a Absatz 5 Satz 1 EStG). Kann der Zeitpunkt des Zuflusses der Vergütung
beim Vergütungsgläubiger durch den inländischen Vergütungsschuldner nicht bestimmt
werden, ist hilfsweise auf den Zeitpunkt des Abflusses der Vergütung beim
Vergütungsschuldner abzustellen.
28. Ist ein Steuerhoheitsgebiet nicht kooperativ i. S. d. StAbwG und liegen die
Voraussetzungen des § 10 StAbwG vor, ist der Vergütungsschuldner verpflichtet, die
Steuer beim Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) anzumelden und an das BZSt
abzuführen, § 50a Absatz 5 EStG i. V. m. § 73e EStDV. Wenn ein Steuerhoheitsgebiet
im Laufe eines Jahres rückwirkend zum 1. Januar als kooperativ angesehen wird (§ 3
Absatz 3 StAbwG), können Vergütungsschuldner und/oder Vergütungsgläubiger die
Änderung der Steuerfestsetzung nach § 164 Absatz 2 Satz 2 AO beantragen, da es sich
um eine Steueranmeldung i. S. d. § 168 AO handelt und diese einer Steuerfestsetzung
unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht. Ein entsprechender Antrag auf Änderung
der Steuerfestsetzung ist beim BZSt zu stellen.
29. Der Einkünftekatalog des § 10 Absatz 1 Satz 1 StAbwG ist gegenüber den in
§ 49 Absatz 1 EStG genannten Einkünften subsidiär. Soweit bereits Einkünfte nach
§ 49 EStG vorliegen, kommt § 10 StAbwG nicht zur Anwendung. Diese Einkünfte
unterliegen nicht dem Steuerabzug nach § 10 Absatz 2 StAbwG. Der Steuerabzug soll
aber von den Finanzämtern immer dann nach § 50a Absatz 7 EStG angeordnet werden,
wenn die Steuerpflicht nach § 10 StAbwG nur wegen der Subsidiarität des § 10
9
StAbwG gegenüber § 49 EStG entfällt. In diesem Fall kann regelmäßig davon
ausgegangen werden, dass die Anordnung der Sicherung des deutschen
Besteuerungsaufkommens
dient.
Sofern
mit
dem
nicht
kooperativen
Steuerhoheitsgebiet ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA)
besteht, sind die Ausführungen der Rn. 85 ff. zu beachten.
Beispiel 2:
Das inländische Unternehmen A nimmt bei der in einem nicht kooperativen
Steuerhoheitsgebiet ansässigen Gesellschaft X ein Darlehen auf. Zur Absicherung
dieses Kredits wird ein Grundpfandrecht an einer in Deutschland belegenen Immobilie
bestellt. A zahlt im Rahmen des Darlehensvertrags Zinsen an die X. Wegen der
Besicherung des Darlehens durch inländisches Grundvermögen besteht eine
beschränkte
Steuerpflicht
nach
§ 49 Absatz 1
Nummer 5
Buchstabe c)
Doppelbuchstabe aa) EStG.
§ 10 StAbwG
findet
daher
aufgrund
der
Subsidiaritätsanordnung keine Anwendung. Ein Steuerabzug erfolgt nicht aufgrund
dieser Vorschrift, ist aber vom örtlich zuständigen Finanzamt in der Regel nach § 50a
Absatz 7 EStG anzuordnen, soweit Zinsen in ein nicht kooperatives Steuerhoheitsgebiet
gezahlt werden und diese schon nach § 49 EStG steuerpflichtig sind.
30. Einkünfte nach § 10 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 bis 4 StAbwG unterliegen nur unter
den weiteren Voraussetzungen des § 10 Absatz 1 Satz 2 StAbwG der beschränkten
Steuerpflicht (zu Einzelheiten vgl. Rn. 56 ff.). Bei Einkünften i. S. d. § 10 Absatz 1
Nummer 5 StAbwG greift die beschränkte Steuerpflicht allein bei Vorliegen von
Einkünften aus der Vermietung und Verpachtung oder der Veräußerung von Rechten,
die in ein inländisches öffentliches Buch oder Register eingetragen sind, die einem
Vergütungsgläubiger zufließen, der in einem nicht kooperativen Steuerhoheitsgebiet
ansässig ist. Weitere Voraussetzungen sind nicht erforderlich, soweit nach allgemeinen
Grundsätzen eine Einkünfteerzielungsabsicht vorliegt (vgl. BMF-Schreiben vom
6. November 2020, BStBl I S. 1060).
31. Soweit die Voraussetzungen des § 10 Absatz 1 StAbwG vorliegen, werden die
betreffenden Einkünfte einem Steuerabzug in entsprechender Anwendung des
Steuerabzugsverfahrens des § 50a EStG unterworfen (§ 10 Absatz 2 Satz 1 StAbwG,
zu Einzelheiten vgl. Rn. 59 ff.). Der Steuersatz beträgt einheitlich 15 Prozent (§ 10
Absatz 2 Satz 2 StAbwG) zuzüglich Solidaritätszuschlag (§ 3 Absatz 1 Nummer 6
i. V. m. § 4 Satz 1 Solidaritätszuschlaggesetz 1995).
10
b)
Einzelne Tatbestände, § 10 Absatz 1 Satz 1 StAbwG
32. Der Katalog des § 10 Absatz 1 Satz 1 StAbwG ist abschließend. Soweit Einkünfte nicht
den hier aufgezählten Einkünften zugerechnet werden können, besteht keine
beschränkte Steuerpflicht nach dem StAbwG und auch keine Verpflichtung zur
Einbehaltung einer Abzugsteuer nach § 10 Absatz 2 StAbwG i. V. m. § 50a EStG.
aa)
Finanzierungsbeziehungen
33. Nach § 10 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 StAbwG unterliegen sämtliche Einkünfte aus
Finanzierungsbeziehungen, die einer in einem nicht kooperativen Steuerhoheitsgebiet
ansässigen Person zufließen, der beschränkten Steuerpflicht und führen zu einem
Quellensteuerabzug nach § 10 Absatz 2 StAbwG.
aaa) Allgemeines
34. Unter den Begriff der Finanzierungsbeziehungen fallen alle Geschäftsvorgänge, bei
denen Kapital überlassen wird, welches der Finanzierung des Kapitalnehmers dient.
Hierunter fallen insbesondere Darlehensverhältnisse und das Finanzierungsleasing.
Beim Finanzierungsleasing unterliegen auf eine etwaige Nutzungsüberlassung
entfallende Vergütungen nicht der beschränkten Steuerpflicht nach § 10 StAbwG. In
Fällen des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums an dem Leasinggegenstand auf
den Leasingnehmer unterliegen der beschränkten Steuerpflicht des § 10 StAbwG
hingegen diejenigen Vergütungsbestandteile, die auf Zinsen und Entgelte für
Serviceleistungen oder Versicherungsprämien entfallen. Das Einlagengeschäft stellt im
üblichen
Umfang
keine
Finanzierungsbeziehung
dar.
Auch
fallen
solche
Kapitalüberlassungen nicht unter den Begriff der Finanzierungsbeziehung, die von § 11
StAbwG umfasst sind. Hierbei handelt es sich um Beziehungen, die beim Empfänger
oder bei der Empfängerin der Zahlungen zu Bezügen i. S. d. § 20 Absatz 1 Nummer 1,
2, 9 und 10 Buchstabe a) EStG führen. Darunter fallen insbesondere
gesellschaftsrechtliche Beteiligungen am Eigenkapital einer Gesellschaft.
Beispiel 3:
Die in Deutschland ansässige B AG nimmt bei ihrer in einem nicht kooperativen
Steuerhoheitsgebiet
ansässigen
Muttergesellschaft
A
Limited
ein
fremdvergleichskonformes, nicht mit inländischem Grundbesitz besichertes Darlehen in
Höhe von 1 Mio. € auf. Der Zinssatz beträgt 3 Prozent p.a. Im Jahr 01 zahlt die B
vertragsgemäß 30.000 € an die A Limited.
11
Zwischen der B AG und ihrer Muttergesellschaft A Limited liegt eine
Finanzierungsbeziehung in Form eines Darlehens vor. Die A Limited erzielt hieraus
Einkünfte, die von § 10 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 StAbwG erfasst werden und dem
Quellensteuerabzug unterliegen. Dies gilt unabhängig davon, ob Regelungen des AStG
Anwendung finden.
Abwandlung:
Wie Beispiel 3, es wird aber ein nicht fremdvergleichskonformer Zinssatz von 8 Prozent
vereinbart. Der fremdvergleichskonforme Zinssatz beträgt 3 Prozent p. a. Im Jahr 01
zahlt die B vertragsgemäß 80.000 € an die A Limited.
Auch hier liegt zwischen der B AG und ihrer Muttergesellschaft A Limited eine
Finanzierungsbeziehung
in
Form
eines
Darlehens
vor.
Die
nicht
fremdvergleichskonformen Zinsen stellen eine verdeckte Gewinnausschüttung der B AG
an ihre Muttergesellschaft dar. Damit unterliegt die Zahlung in Höhe von 50.000 € der
beschränkten Steuerpflicht nach § 49 Absatz 1 Nummer 5 Buchstabe a)
Doppelbuchstabe aa) i. V. m. § 20 Absatz 1 Nummer 1 Satz 2 EStG und der
Kapitalertragsteuer i. H. v. 25 % (§ 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 EStG i. V. m. § 43a
Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 EStG) zuzüglich Solidaritätszuschlag. Für die Besteuerung
der verdeckten Gewinnausschüttung (inkl. Kapitalertragsteuerabzug) ist das Finanzamt
örtlich zuständig, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung befindet, § 20 AO.
Die übrigen 30.000 € unterliegen wie im Beispiel 3 der beschränkten Steuerpflicht nach
§ 10 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 StAbwG und dem Quellensteuerabzug. Für diese
Besteuerung ist das BZSt zuständig gem. § 16 AO i. V. m § 5 Absatz 1 Nummer 12 FVG.
bbb) Inhaberschuldverschreibungen und vergleichbare Schuldtitel
35. Nach
§ 10
Absatz 1
Satz 1
Nummer 1
Satz 2
StAbwG
sind
Inhaberschuldverschreibungen bei Vorliegen der folgenden Voraussetzungen vom
Anwendungsbereich
der
Steuerpflicht
ausgenommen.
Demnach
unterfallen
Inhaberschuldverschreibungen nicht dem Anwendungsbereich, wenn diese
•
durch eine Globalurkunde verbrieft,
•
im Rahmen der Girosammelverwahrung bei einem Zentralverwahrer verwahrt werden
und
•
an einer anerkannten Börse i. S. d. § 138 Absatz 2 Satz 1 Nummer 3 Buchstabe b) Satz
2 AO handelbar sind.
12
Die Voraussetzungen müssen kumulativ vorliegen.
36. Inhaberschuldverschreibungen gewähren dem Inhaber der Urkunde einen Anspruch auf
das in der Urkunde verbriefte abstrakte Schuldversprechen (vgl. § 793 Absatz 1 Satz 1
BGB).
37. Eine Globalurkunde ist ein Wertpapier, das mehrere Rechte verbrieft, die jedes für sich
in vertretbaren Wertpapieren einer und derselben Art verbrieft sein können (§ 9a Absatz
1 Satz 1 DepotG).
38. Zentralverwahrer ist nach Artikel 2 Absatz 1 Nummer 1 der VO (EU) Nummer
909/2014 eine juristische Person, die ein Wertpapierliefer- und - abrechnungssystem
betreibt, und die wenigstens eine weitere Kerndienstleistung (erstmalige Verbuchung
von Wertpapieren im Effektengiro, Bereitstellung und Führung von Depotkonten auf
oberster Ebene) erbringt. Zentralverwahrer bedürfen, da es sich nach § 1 Absatz 1 Satz
2 Nummer 6 KWG1 um ein Bankgeschäft handelt, grundsätzlich der Erlaubnis nach
§ 32 Absatz 1 KWG, die jedoch von der Zulassung nach Artikel 16 der VO (EU)
Nummer 909/2014 umfasst ist.
39. Inhaberschuldverschreibungen müssen nach § 10 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 Satz 2
StAbwG auch an einer anerkannten Börse i. S. d. § 138 Absatz 2 Satz 1 Nummer 3
Buchstabe b) Satz 2 AO handelbar sein. Zugelassene Börse i. S. d.
§ 138 Absatz 2 Satz 1 Nummer 3 Buchstabe b) Satz 2 AO sind Börsen in einem
Mitgliedstaat der EU oder EWR oder Börsen, die in einem anderen Staat nach
§ 193 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 und 4 KAGB von der Bundesanstalt für
Finanzdienstleistungsaufsicht
(BaFin)
zugelassen
sind.
§ 10 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 Satz 2 StAbwG setzt keinen regelmäßigen Handel,
sondern nur die Handelbarkeit an diesen Börsen voraus. Für die Handelbarkeit genügt
es, dass die Zulassungsvoraussetzungen zum Börsenhandel an einer der oben genannten
Börsen für die konkrete Inhaberschuldverschreibung vorliegen und diese damit
gehandelt werden können. Einer Zulassung bedarf es nicht. Die Darlegungs- und
Beweislast
für
das
Vorliegen
der
Zulassungsvoraussetzungen
liegt
beim
Vergütungsschuldner und/oder beim Vergütungsgläubiger (§ 90 Absatz 2 AO).
40. § 10 StAbwG findet auf Staatsanleihen keine Anwendung.
41. Die Ausnahme des § 10 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 Satz 2 StAbwG umfasst auch
vergleichbare Schuldtitel. Die Vergleichbarkeit bezieht sich dabei auf die
1 Kapitalanlagegesetzbuch vom 4. Juli 2013 (BGBl. I S. 1981), das zuletzt durch Artikel 15 des Gesetzes vom
22. Februar 2023 (BGBl. 2023 I NR. 51) geändert worden ist.
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Inhaberschuldverschreibung, die in entsprechender Weise verbrieft und verwahrt ist.
Namensschuldverschreibungen
sind
nicht
mit
Inhaberschuldverschreibungen
vergleichbar, da hier die Anonymität des Inhabers nicht vorliegt (vgl. Gründe für
Ausnahme in: BT-Drs. 20/3879, S. 131). Vergleichbare Schuldtitel i. S. d. § 10
Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 Satz 2 StAbwG umfassen insbesondere nach ausländischem
Recht begründete Wertpapiere, die der Inhaberschuldverschreibung i. S. d. § 793 BGB
vergleichbar sind. Die Vergleichbarkeitsprüfung ist im Einzelfall durchzuführen und
hat insbesondere die Fungibilität und die Anonymität des Inhabers oder der Inhaberin
des Schuldtitels zu berücksichtigen. Vergleichbare Schuldtitel müssen wie
Inhabe