- Entwurf -
Grundsätze zur Anwendung des Außensteuergesetzes
Die Vorschriften des Außensteuergesetzes wurden durch das Gesetz zur Umsetzung der Anti-
Steuervermeidungsrichtlinie (ATAD-Umsetzungsgesetz) vom 25.06.2021 (BGBl. I S. 2035,
BStBl I S. 874) weitgehend geändert. Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterung mit
den obersten Finanzbehörden der Länder gilt für die Anwendung des Außensteuergesetzes in
der ab 01.07.2021 geltenden Fassung Folgendes:
Inhaltsverzeichnis
0
Verhältnis des AStG zu anderen steuerlichen Vorschriften
xx
1
Internationale Verflechtungen
xx
2
Wohnsitzwechsel in niedrig besteuernde Gebiete
xx
2.0
Anwendungsbereich
xx
2.1
Persönliche Voraussetzungen, Umfang der Steuerpflicht und
Freigrenze
xx
2.2
Niedrige Besteuerung
xx
2.3
Wesentliche wirtschaftliche Inlandsinteressen
xx
2.4
Mittelbare Inlandsinteressen
xx
2.5
Ermittlung des zu versteuernden Einkommens und Steuersatz
xx
2.6
Begrenzung auf die Steuer bei unbeschränkter Steuerpflicht
xx
3
(weggefallen)
xx
4
Erbschaft- und Schenkungsteuer
xx
4.0
Erweiterte beschränkte Erbschaft- und Schenkungsteuerpflicht xx
4.1
Umfang der erweiterten beschränkten Erbschaft- und
Schenkungsteuerpflicht
xx
4.2
Mindestbesteuerung
xx
5
Zwischengeschaltete Gesellschaften
xx
5.0
Allgemeines
xx
5.1
Zurechnung von Einkünften und Vermögenswerten
xx
5.2
Haftung des zugerechneten Vermögens
xx
5.3
Verfahren
xx
6
Behandlung einer Beteiligung im Sinne des § 17 EStG bei
Wohnsitzwechsel ins Ausland
xx
6.0
Zeitlicher Anwendungsbereich
xx
6.1
Entstehung des Steueranspruchs (Voraussetzungen und
Rechtsfolgen)
xx
6.2
Persönlicher Anwendungsbereich
xx
- 2 -
6.3
Entfallen des Steueranspruchs (Rückkehrerregelung)
xx
6.4
Fälligkeit des Steueranspruchs
xx
6.5
Mitwirkungspflichten
xx
Vor 7 Hinzurechnungsbesteuerung
xx
Vor 7 – 1 Allgemeine und erweiterte Hinzurechnungsbesteuerung
xx
Vor 7 – 2 Verschärfte Hinzurechnungsbesteuerung
xx
Vor 7 – 3 Verhältnis zu anderen Bestimmungen
xx
Vor 7 – 4 Feststellungslast
xx
7
Beteiligung an einer ausländischen Zwischengesellschaft (§ 7 AStG)
xx
7.1
Persönlicher und sachlicher Anwendungsbereich
(§ 7 Absatz 1 AStG)
xx
7.2
Beherrschung (§ 7 Absatz 2 AStG)
xx
7.3
Nahestehende Person (§ 7 Absatz 3 AStG)
xx
7.4
Nahestehen durch abgestimmtes Verhalten (§ 7 Absatz 4 AStG) xx
7.5
Verhältnis zwischen allgemeiner Hinzurechnungsbesteuerung
und Investmentbesteuerung (§ 7 Absatz 5 AStG)
xx
8
Einkünfte von Zwischengesellschaften (§ 8 AStG)
xx
8.0
Grundsätze
xx
8.1
Zwischeneinkünfte (§ 8 Absatz 1 AStG)
xx
8.2
Motivtest (§ 8 Absatz 2 AStG)
xx
8.3
Räumliche Beschränkung auf EU-/EWR-Staaten
(§ 8 Absatz 3 AStG)
xx
8.4
Keine Auskunftserteilung im zwischenstaatlichen
Informationsaustausch (§ 8 Absatz 4 AStG)
xx
8.5
Niedrige Besteuerung (§ 8 Absatz 5 AStG)
xx
9
Freigrenze bei gemischten Einkünften (§ 9 AStG)
xx
9.1
Gemischte Einkünfte
xx
9.2
Freigrenze
xx
10
Hinzurechnungsbetrag (§ 10 AStG)
xx
10.0
Übersicht
xx
10.1
Ansatz des Hinzurechnungsbetrages
xx
10.2
Qualifikation und Besteuerung des Hinzurechnungsbetrages
xx
10.3
Ermittlung der Zwischeneinkünfte / des
Hinzurechnungsbetrages
xx
10.4
Betriebsausgaben
xx
10.5
Bewertung der Wirtschaftsgüter
xx
10.6
Hinzurechnungsbetrag und Investmenterträge
(§ 10 Absatz 6 AStG)
xx
11
Kürzungsbetrag bei Beteiligung an ausländischer Gesellschaft (§ 11 AStG) xx
11.0
Vorbemerkungen
xx
- 3 -
11.1
Kürzungsbetrag (§ 11 Absatz 1 AStG)
xx
11.2
Ermittlung des Kürzungsbetrages
xx
11.3
Hinzurechnungskorrekturvolumen
xx
11.4
Veräußerung von Anteilen, Auflösung oder Kapitalherabsetzung xx
11.5
Kürzungsbetrag bei der Gewerbesteuer
xx
11.6
Besonderheiten bei der körperschaftsteuerlichen Organschaft
xx
11.7
Kürzungsbetrag und Investmentsteuer
xx
12
Steueranrechnung (§ 12 AStG)
xx
12.1
Steueranrechnung nach § 12 Absatz 1 AStG
xx
12.2
Steueranrechnung auf Antrag nach § 12 Absatz 2 AStG
xx
12.3
Verweis auf § 34c Absatz 1 EStG und § 26 Absatz 1 und 2
Satz 2 KStG
xx
12.4
Übergangsregelung des § 21 Absatz 4 Satz 3 AStG
xx
13
Beteiligung an Kapitalanlagegesellschaften (§ 13 AStG)
xx
13.1
Persönlicher und sachlicher Anwendungsbereich
(§ 13 Absatz 1 AStG)
xx
13.2
Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter (§ 13 Absatz 2 AStG)
xx
13.3
Einkünfte aus REIT-Aktiengesellschaften (§ 13 Absatz 3 AStG) xx
13.4
Entsprechende Geltung des § 8 Absatz 2 und 5 sowie der
§§ 10 bis 12 AStG
xx
13.5
Verhältnis zwischen erweiterter Hinzurechnungsbesteuerung
und Investmentbesteuerung (§ 13 Absatz 5 AStG)
xx
14
Nachgeschaltete Zwischengesellschaften (§ 14 AStG a. F.)
xx
15
Familienstiftungen
xx
15.0
Vor § 15 AStG
xx
15.1
Grundtatbestand (§ 15 Absatz 1 AStG)
xx
15.2
Familienstiftung (§ 15 Absatz 2 AStG)
xx
15.3
Die Unternehmensstiftung (§ 15 Absatz 3 AStG)
xx
15.4
Gleichstellung von Zweckvermögen, Vermögensmassen und
Personenvereinigungen mit Stiftungen (§ 15 Absatz 4 AStG)
xx
15.5
Steueranrechnung
xx
15.6
Der stiftungsbezogene Entlastungsbeweis
xx
15.7
Einkünfteermittlung und Verlustberücksichtigung
xx
15.8
Behandlung der Einkünfte auf Ebene des Zurechnungssubjekts xx
15.9
Der Familienstiftung nachgeschaltete Zwischengesellschaft
xx
15.10
Nachgeschaltete ausländische Stiftung
xx
15.11
Zuwendungen der ausländischen Familienstiftung
xx
16
Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen
xx
16.0
Allgemeines
xx
16.1
Offenlegung von Auslandsbeziehungen (§ 16 Absatz 1 AStG)
xx
- 4 -
16.2
Eidesstattliche Versicherung
xx
17
Mitwirkungspflicht und Schätzungsuntergrenze (§ 17 AStG)
xx
17.0
Allgemeines
xx
17.1
§ 17 Absatz 1 AStG
xx
17.2
Schätzungsuntergrenze für Zwischeneinkünfte
(§ 17 Absatz 2 AStG)
xx
18
Gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (§ 18 AStG)
xx
18.1
Gesonderte und ggf. einheitliche Feststellung
(§ 18 Absatz 1 AStG)
xx
18.2
Örtliche Zuständigkeit (§ 18 Absatz 2 AStG)
xx
18.3
Pflicht zur Abgabe einer Feststellungserklärung und
Anzeigepflicht (§ 18 Absatz 3 AStG)
xx
18.4
Einkünfte und Vermögen im Sinne des § 15 AStG
(§ 18 Absatz 4 AStG)
xx
18.5
Außenprüfung (§ 18 Absatz 5 AStG)
xx
19
(weggefallen)
20
Bestimmungen über die Anwendung von DBA (§ 20 AStG)
xx
20.1
Verhältnis zu DBA (§ 20 Absatz 1 AStG)
xx
20.2
Umschaltklausel (§ 20 Absatz 2 AStG)
xx
21
Zeitliche Anwendung
xx
- 5 -
Abkürzungsverzeichnis
a. a. O.
am angeführten Ort
ABl
Amtsblatt (der Europäischen Union)
AG
Aktiengesellschaft
AO
Abgabenordnung
AStG
Außensteuergesetz
ATADUmsG
Gesetz zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtlinie (ATAD-
Umsetzungsgesetz)
BaFin
Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht
BewG
Bewertungsgesetz
BFH
Bundesfinanzhof
BGB
Bürgerliches Gesetzbuch
BGBl.
Bundesgesetzblatt
BMF
Bundeministerium der Finanzen
BR-Drs.
Bundesratsdrucksache
BsGaV
Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung
BStBl
Bundessteuerblatt
BT-Drs.
Bundestagsdrucksache
bzw.
beziehungsweise
d. h.
das heißt
DBA
Doppelbesteuerungsabkommen
ErbStG
Erbschaftsteuergesetz
EStDV
Einkommensteuer-Durchführungsverordnung
EStG
Einkommensteuergesetz
EStR
Einkommensteuerrichtlinien
EU
Europäische Union
EUAHiG
EU-Amtshilfegesetz
EWR
Europäischer Wirtschaftsraum
f. / ff.
folgende
gem.
gemäß
GewStG
Gewerbesteuergesetz
GG
Grundgesetz
ggf.
gegebenenfalls
HGB
Handelsgesetzbuch
i. d. R.
in der Regel
i. V. m.
in Verbindung mit
InvStG
Investmentsteuergesetz
KAGB
Kapitalanlagegesetzbuch
KG
Kommanditgesellschaft
KStG
Körperschaftsteuergesetz
- 6 -
KStR
Körperschaftsteuerrichtlinien
KWG
Gesetz über das Kreditwesen
o. ä.
oder ähnlich
OECD-MA
OECD-Musterabkommen
PartGG
Partnerschaftsgesellschaftsgesetz
REITG
Gesetz über deutsche Immobilien-Aktiengesellschaften mit börsennotierten
Anteilen
RFH
Reichsfinanzhof
Rn.
Randnummer
RStBl
Reichssteuerblatt
StAbwG
Gesetz zur Abwehr von Steuervermeidung und unfairem Steuerwettbewerb
StAbwV
Steueroasen-Abwehrverordnung
S.
Seite
SolZG
Solidaritätszuschlaggesetz
sog.
sogenannte/sogenanntes/sogenannter/sogenannten
Tz.
Textziffer
Tzn.
Textziffern
u. U.
unter Umständen
UmwG
Umwandlungsgesetz
UmwStG
Umwandlungssteuergesetz
vgl.
vergleiche
WJ
Wirtschaftsjahr
z. B.
zum Beispiel
zzgl.
zuzüglich
- 7 -
0
Verhältnis des AStG zu anderen steuerlichen Vorschriften
Das AStG tritt ergänzend zu den Bestimmungen hinzu, die in der AO und den anderen
Steuergesetzen die Besteuerung von Auslandsbeziehungen regeln. Die DBA stehen der
Anwendung des AStG nicht entgegen (vgl. Tz. 20).ö
1
Internationale Verflechtungen
Die Grundsätze für die Korrektur von Einkünften gem. § 1 AStG sind in den
Verwaltungsgrundsätzen Verrechnungspreise, vgl. BMF-Schreiben vom 06.06.2023, BStBl I
S. xxx, geregelt.
2
Wohnsitzwechsel in niedrig besteuernde Gebiete
2.0
Anwendungsbereich
2.0.1
Erweiterte beschränkte Steuerpflicht
Die §§ 2, 4 und 5 AStG erweitern die beschränkte Steuerpflicht für Personen, die ihren
Wohnsitz in niedrig besteuernde ausländische Gebiete verlegt haben oder wegziehen ohne in
einem ausländischen Gebiet ansässig zu werden, und nicht mehr unbeschränkt steuerpflichtig
sind.
Wer die persönlichen Voraussetzungen des § 2 AStG erfüllt (vgl. Tz. 2.1), ist im Jahr der
Beendigung seiner unbeschränkten Steuerpflicht und während der folgenden zehn Jahre
erweitert beschränkt einkommensteuerpflichtig, solange er während dieses Zeitraums
1. in einem ausländischen Gebiet ansässig ist und dort nicht oder nur niedrig besteuert wird
oder in keinem ausländischen Gebiet ansässig ist (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 AStG,
Tzn. 2.1.2 und 2.2) und
2. wesentliche wirtschaftliche Interessen im Inland hat (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 AStG,
Tz. 2.3).
Solange in diesem Zeitraum die Voraussetzungen der oben genannten Nummern 1 und 2 nicht
gegeben sind, verbleibt es ggf. bei der beschränkten Steuerpflicht nach § 1 Absatz 4 EStG.
Beschränkte und erweiterte beschränkte Steuerpflicht können auch wechseln, z. B. wenn ein
Steuerpflichtiger seinen Wohnsitz zunächst in ein nicht niedrig besteuerndes Gebiet und
später von dort aus in ein niedrig besteuerndes Gebiet verlegt.
Erweitert beschränkt Steuerpflichtige unterliegen ab dem Veranlagungszeitraum 1995 auch
der Abgabepflicht nach dem SolZG (§ 2 Nummer 2 i. V. m. § 6 Absatz 1 SolZG 1995).
2.0.2
Auswirkungen der DBA
2.0.2.1
Allgemeines
- 8 -
DBA gehen § 2 AStG vor (§ 2 Absatz 1 AO). Solange der Steuerpflichtige in einem Staat
oder Gebiet ansässig ist, mit dem ein DBA besteht, gilt Folgendes:
1. Einkünfte, für die nach dem DBA dem anderen Staat oder Gebiet (Ansässigkeitsstaat) das
ausschließliche Besteuerungsrecht zusteht, sind auch bei der erweiterten beschränkten
Steuerpflicht (unter Progressionsvorbehalt gem. § 2 Absatz 5 AStG) von der Besteuerung
auszunehmen.
2. Begrenzt das DBA die deutsche Steuerberechtigung für bestimmte Einkünfte auf einen
Höchstsatz (z. B. bei Dividenden), darf auch bei der erweiterten beschränkten Steuerpflicht
die Steuer von diesen Einkünften nur bis zu dieser Grenze erhoben werden.
3. Wird nach dem DBA die deutsche Steuerberechtigung nicht begrenzt (z. B. Einkünfte aus
einer im Inland belegenen Betriebsstätte oder Einkünfte aus im Inland belegenem
unbeweglichen Vermögen), bemisst sich der Steuersatz für die erweitert beschränkt
steuerpflichtigen Einkünfte auch in diesen Fällen grundsätzlich nach dem Welteinkommen.
Beispiel:
Ein Steuerpflichtiger verlegt seinen Wohnsitz in einen niedrig besteuernden DBA-Staat,
unterhält aber weiterhin eine gewerbliche Betriebsstätte im Inland.
Die Voraussetzungen für eine erweiterte beschränkte Steuerpflicht liegen vor. Nach dem
Unternehmensgewinn-Artikel dieses DBA hat Deutschland ein Besteuerungsrecht für die
Betriebsstätteneinkünfte. Bei der Bestimmung des auf die Betriebsstätteneinkünfte
anzuwendenden Steuersatzes sind sämtliche Einkünfte des Steuerpflichtigen zugrunde zu
legen (§ 2 Absatz 5 Satz 1 AStG), mit Ausnahme der Kapitaleinkünfte, die dem gesonderten
Steuersatz nach § 32d Absatz 1 EStG unterliegen (vgl. Rn. 40).
Es ist stets zu prüfen, ob der Steuerpflichtige tatsächlich abkommensberechtigt ist,
insbesondere, ob er in dem betreffenden Staat im Sinne des DBA ansässig ist. Zweifel können
im Auskunftsverfahren (vgl. Merkblatt zur zwischenstaatlichen Amtshilfe durch
Informationsaustausch in Steuersachen vom 29.05.2019, BStBl I S. 480), ggf. im
Verständigungsverfahren (vgl. Merkblatt zu internationalen Verständigungs- und
Schiedsverfahren (Streitbeilegungsverfahren) auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen
und vom Vermögen vom 27.08.2021, BStBl I S. 1495) geklärt werden.
2.0.2.2
DBA-Schweiz
Bei erweitert beschränkt Steuerpflichtigen, die in der Schweiz ansässig sind, können in dem
Jahr, in dem die unbeschränkte Steuerpflicht nach § 1 Absatz 1 EStG endet, und in den
- 9 -
folgenden fünf Jahren inländische Einkünfte und im Inland belegenes Vermögen – ungeachtet
der Bestimmungen des DBA-Schweiz – nach den Vorschriften des deutschen Steuerrechts
besteuert werden (Artikel 4 Absatz 4 DBA-Schweiz). Dies gilt nicht bei natürlichen Personen,
die im Sinne des Artikels 4 Absatz 4 letzter Satz DBA-Schweiz ein Arbeitsverhältnis in der
Schweiz unterhalten oder als Grenzgänger (Artikel 15a DBA-Schweiz) wegen Heirat mit
einem oder einer Schweizer Staatsangehörigen in die Schweiz gezogen sind (Verständigungs-
regelung mit der Schweiz; vgl. BMF-Schreiben vom 19.09.1994, BStBl I S. 683, Tz. 41).
Eine in der Schweiz während des vorgenannten Zeitraums erhobene Steuer ist nach Maßgabe
des Artikels 4 Absatz 4 DBA-Schweiz auf die Steuer anzurechnen, die über die Steuer hinaus
erhoben wird, die ohne Anwendung des Artikels 4 Absatz 4 festzusetzen gewesen wäre. Für
die Anwendung von § 2 AStG gilt insoweit Rn. 7 Nummer 3.
Nach Artikel 4 Absatz 6 DBA-Schweiz gilt eine natürliche Person, die nach den
Bestimmungen des Artikels 4 Absatz 1 bis 5 dieses Abkommens in der Schweiz ansässig
wäre, nicht als „in der Schweiz ansässig“, wenn sie dort nicht mit allen nach dem Steuerrecht
der Schweiz allgemein steuerpflichtigen Einkünften aus Deutschland den allgemein
erhobenen Steuern unterliegt („Vorzugsbesteuerung“). Das Abkommen ist daher auf eine
solche Person nicht anzuwenden. In der Folge ergeben sich aus Artikel 4 Absatz 6 DBA-
Schweiz keine Einschränkungen für die Anwendung des § 2 AStG.
2.0.2.3
DBA-Italien
Nach Nummer 17 des Protokolls zu Artikel 24 und 6 bis 22 DBA-Italien 1989 können bei
deutschen Staatsangehörigen, die der erweiterten beschränkten Steuerpflicht nach § 2 AStG
unterliegen, inländische Einkünfte und im Inland belegenes Vermögen unabhängig vom DBA
nach den Vorschriften des deutschen Steuerrechts besteuert werden. Eine zeitliche
Begrenzung besteht – abweichend von der vergleichbaren Regelung des DBA-Schweiz –
nicht. Eine in Italien auf diese Einkünfte erhobene Steuer ist in entsprechender Anwendung
der Vorschriften des deutschen Steuerrechts über die Anrechnung ausländischer Steuern auf
die deutsche Steuer anzurechnen. Die Anrechnung erfolgt jedoch insoweit nicht, als die
deutsche Steuer nach den allgemeinen Regelungen des DBA erhoben werden könnte.
Die in Italien erhobene Einkommensteuer stellt für die Anwendung des § 2 AStG keine
niedrige Besteuerung im Sinne des § 2 Absatz 2 Nummer 1 AStG dar. Das gilt jedoch nicht
für Personen, die nur mit den Einkünften aus italienischen Quellen besteuert werden.
2.0.3
Verhältnis zu § 10 StAbwG
Die Regelungen des § 10 StAbwG können neben der erweiterten beschränkten Steuerpflicht
nach § 2 AStG grundsätzlich anwendbar sein. § 2 Absatz 5 Satz 2 AStG ist allerdings auch in
den Fällen einer parallelen Anwendbarkeit des § 10 StAbwG für Einkünfte zu beachten, die
hiernach dem Steuerabzug nach § 50a EStG unterliegen (vgl. Rn. 36).
- 10 -
Beispiel:
Der in einer Steueroase ansässige A, der die Voraussetzung des § 2 Absatz 1 AStG erfüllt,
gibt dem in Deutschland ansässigen B ein unbesichertes Darlehen, für das jährlich 1.000 €
Zinsen gezahlt werden. B macht die Zinszahlung als Betriebsausgaben geltend.
Die Zinsen stellen bei A Einkünfte nach § 20 Absatz 1 Nummer 7 EStG dar, die als
Zusatzeinkünfte (vgl. Tz. 2.1.4) von der erweiterten beschränkten Steuerpflicht nach
§ 2 AStG erfasst sind. Zugleich unterfallen die Zinsen § 10 Absatz 1
Satz 1 Nummer 1 StAbwG, als nach StAbwG erweitert beschränkt steuerpflichtige
Einkünfte des A. B hat insoweit einen Steuerabzug nach § 10 Absatz 2 StAbwG i. V. m.
§ 50a EStG in Höhe von 15 Prozent = 150 € vorzunehmen. Über § 2 Absatz 5 Satz 2 AStG
ist der vorzunehmende Steuerabzug nach § 10 StAbwG allerdings nicht abgeltend.
Vielmehr sind die Zinsen in die Veranlagung zur erweiterten beschränkten Steuerpflicht
einzubeziehen und unterliegen dort dem besonderen Steuertarif nach § 32d Absatz 1 EStG
in Höhe von 25 Prozent = 250 €. Die einbehaltenen 150 € sind hierauf anzurechnen.
2.1
Persönliche Voraussetzungen, Umfang der Steuerpflicht und Freigrenze
2.1.1
Unbeschränkte Steuerpflicht
Zu den (notwendigen) persönlichen Voraussetzungen der erweiterten beschränkten
Steuerpflicht gehört, dass die natürliche Person in den letzten zehn Jahren vor Ende ihrer
unbeschränkten Steuerpflicht als Deutsche/Deutscher insgesamt mindestens fünf Jahre
unbeschränkt einkommensteuerpflichtig war. Die maßgebenden Zeiträume sind nach § 108
Absatz 1 AO i. V. m. §§ 187 ff. BGB zu berechnen. Es ist nur eine unbeschränkte
Steuerpflicht nach § 1 Absatz 1 Satz 1 EStG zu berücksichtigen; eine unbeschränkte
Steuerpflicht im Sinne des § 1 Absatz 2 oder 3 oder des § 1a Absatz 1 Nummer 2 EStG ist
unbeachtlich.
Im Einzelnen ist Folgendes zu beachten:
1. War die natürliche Person während des maßgebenden Zehn-Jahres-Zeitraums mehrere
Male im Inland unbeschränkt steuerpflichtig, sind die Zeiträume zusammenzurechnen, in
denen eine unbeschränkte Steuerpflicht bestand. Inlandsaufenthalte, die die unbeschränkte
Steuerpflicht nicht begründeten (z. B. weil sie nicht länger als sechs Monate dauerten, weil
sie Besuchs-, Erholungs-, Kur- oder ähnlichen privaten Zwecken dienten oder weil die
natürliche Person diplomatische oder sonstige völkerrechtliche Privilegien genoss), sind
nicht mitzuzählen. Andererseits sind kurzfristige Unterbrechungen eines Inlandsaufenthalts
nicht abzuziehen.
- 11 -
2. Deutscher ist, wer die deutsche Staatsangehörigkeit besitzt oder zu den in Artikel 116
Absatz 1 GG genannten Flüchtlingen, Vertriebenen und deren Angehörigen zählt. Die
erweiterte beschränkte Steuerpflicht wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass die natürliche
Person gleichzeitig die Staatsangehörigkeit eines anderen Staates besitzt oder besaß. Es ist
unerheblich, ob sie die deutsche Staatsangehörigkeit aufgegeben hat, nachdem sie während
des maßgeblichen Zehn-Jahres-Zeitraums als Deutsche/Deutscher fünf Jahre unbeschränkt
steuerpflichtig war.
3. Verlegt eine natürliche Person ihren Wohnsitz mehrmals vom Inland in das Ausland und
von dort in das Inland zurück, so ist bei jeder Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht
zu prüfen, ob die persönlichen Voraussetzungen der erweiterten beschränkten Steuerpflicht
nach den für diesen Wohnsitzwechsel maßgeblichen Verhältnissen gegeben sind.
2.1.2
Ansässigkeit
Die erweiterte beschränkte Steuerpflicht setzt zudem voraus, dass die natürliche Person
a) nur in niedrig besteuernden ausländischen Gebieten ansässig ist oder
b) in keinem ausländischen Gebiet ansässig ist (z. B. weil sie ihren Aufenthalt ständig
wechselt).
Ansässig ist die natürliche Person in solchen Gebieten, in denen sie aufgrund eines
Wohnsitzes, eines gewöhnlichen Aufenthalts oder eines anderen ähnlichen Merkmals nach
dortigem Recht steuerpflichtig ist. Sofern die natürliche Person nicht nach Maßgabe des § 90
Absatz 2 AO darlegt, dass sie in dieser Weise in einem Gebiet steuerpflichtig ist, ist davon
auszugehen, dass sie in keinem Gebiet ansässig ist.
2.1.3
Ehegatten
Die beschränkte Steuerpflicht bezieht sich auf die einzelne natürliche Person. Daher sind
Ehegatten einzeln zu veranlagen, es sei denn, es handelt sich um einen Fall im Sinne der
Rn. 45 Satz 4. Es ist stets für jeden von ihnen gesondert zu ermitteln, ob die Voraussetzungen
für die erweiterte beschränkte Steuerpflicht gegeben sind.
2.1.4
Umfang der erweiterten beschränkten Steuerpflicht
Die erweiterte beschränkte Einkommensteuerpflicht erstreckt sich über die in § 49 EStG
genannten Einkünfte hinaus auf alle anderen Einkünfte der natürlichen Person, die nicht
ausländische Einkünfte nach § 34d EStG sind (sog. erweiterte Inlandseinkünfte; vgl. BFH-
Urteil vom 19.12.2007 – I R 19/06, BStBl II 2010 S. 398). Anhand der Einkünftekataloge in
§ 49 EStG und § 34d EStG wird definiert, welche Einkünfte in den Anwendungsbereich des
§ 2 AStG fallen. Zu den erweiterten Inlandseinkünften gehören zunächst sämtliche in
§ 49 EStG aufgezählten Inlandseinkünfte. Von den übrigen Einkünften werden außerdem alle
- 12 -
Einkünfte einbezogen, die nicht in § 34d EStG als ausländische Einkünfte genannt sind (sog.
Zusatzeinkünfte). Solche Zusatzeinkünfte sind insbesondere:
1. Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§§ 15 und 16 EStG), die keiner inländischen Betriebsstätte
und lediglich (mangels Existenz betriebsstättenloser gewerblicher Einkünfte) einer im
ausländischen Staat gelegenen bloßen Geschäftsleitungsbetriebsstätte zuzurechnen sind,
z. B. Entgelte für Werbeauftritte im Inland von nicht unbeschränkt steuerpflichtigen
Künstlern und Sportlern; für solche Fälle fingiert § 2 Absatz 1 Satz 2 AStG die Existenz
einer Geschäftsleitungsbetriebsstätte der natürlichen Person im Inland, der solche
Einkünfte zuzurechnen sind – Einkünfte, die durch eine inländische Betriebsstätte erzielt
werden, unterfallen bereits § 49 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a EStG;
2. Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 5 EStG)
a)
im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 7 EStG, wenn der Schuldner weder Wohnsitz,
Geschäftsleitung noch Sitz in einem ausländischen Staat hat (keine
Doppelansässigkeit) und das Kapitalvermögen weder durch inländischen noch
ausländischen Grundbesitz gesichert ist; hierunter fallen z. B. Zinsen aus einem
Festgeld- oder Tagesgeldkonto bei einer deutschen Bank oder aus einem an einen
Inländer ausgegebenen Privatdarlehen ohne Besicherung – Einkünfte aus
Kapitalvermögen, die durch inländischen Grundbesitz gesichert sind, unterfallen
bereits § 49 Absatz 1 Nummer 5 EStG oder
b)
im Sinne des § 20 Absatz 2 EStG, es sei denn, sie fallen unter § 34d Nummer 6 EStG;
3. Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1
Nummer 7 EStG i. V. m. § 22 Nummer 2 EStG, wenn die veräußerten Wirtschaftsgüter
nicht in einem ausländischen Staat belegen sind und es sich nicht um ein privates
Veräußerungsgeschäft im Sinne des § 23 Absatz 1 Nummer 1 EStG handelt (bereits von
§ 49 Absatz 1 Nummer 8 EStG erfasst); hierunter fallen z. B. Gewinne aus der
Veräußerung von im Inland belegenen beweglichen Wirtschaftsgütern innerhalb eines
Jahres seit Anschaffung;
4. Einkünfte, die dem Steuerpflichtigen nach § 5 AStG (siehe § 2 Absatz 4 AStG)
zuzurechnen sind.
2.1.5
Freigrenze
Die erweiterte beschränkte Steuerpflicht kommt trotz Vorliegens der in Tz. 2.0.1 angeführten
Voraussetzungen für solche Veranlagungszeiträume nicht zur Anwendung, in denen die
insgesamt beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte 16.500 € nicht übersteigen. Nach Sinn und
Zweck der Vorschrift sind hiermit die tatsächlich steuerpflichtigen Einkünfte gemeint.
Abgeltend besteuerte Einkünfte sind somit einzubeziehen. Insbesondere steuerfrei bleibende
Veräußerungsgewinne, mit Ausnahme der nach § 16 Absatz 4 EStG befreiten Gewinne (§ 50
Absatz 1 Satz 4 EStG), nach einem DBA oder dem Auslandstätigkeitserlass von der
Besteuerung auszunehmende Einkünfte sowie steuerfreie Einnahmen und nicht abzugsfähige
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Ausgaben (z. B. nach § 3c EStG) sind daher nicht zu den insgesamt steuerpflichtigen
Einkünften zu zählen. Die auf Antrag nach § 50 Absatz 3 EStG abziehbaren Steuern sind bei
der Ermittlung der insgesamt beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte zu berücksichtigen.
Ein Verlustausgleich zwischen positiven und negativen inländischen Einkünften ist insoweit
zu berücksichtigen.
Die Freigrenze steht jedem Ehegatten zu; sie kann, falls ein Ehegatte sie nicht ausschöpft,
nicht auf den anderen übertragen werden.
2.2
Niedrige Besteuerung
Unabhängig davon, ob ein Gebiet als sog. Steueroase bekannt ist, besteuert ein ausländisches
Gebiet niedrig, wenn eine der beiden nachstehend bezeichneten Voraussetzungen gegeben ist:
1. Das ausländische Gebiet erhebt von einer unverheirateten Person bei einem Einkommen
in Höhe von 77.000 € eine Einkommensteuer, die um mehr als ein Drittel geringer ist
als die deutsche Einkommensteuer (vgl. § 2 Absatz 2 Nummer 1 AStG). Nach dem
Stand von 2021 trifft dies bei einem ausländischen Steuersatz von weniger als
20,08 Prozent zu. Der Betrag in Höhe von 77.000 € ist für den Steuerbelastungs-
vergleich nach dem Kurs am Anfang eines Jahres in die maßgebliche ausländische
Währung umzurechnen. Auf unwiderruflichen Antrag der natürlichen Person kann auch
der Jahresdurchschnittskurs für die Umrechnung zugrunde gelegt werden. Für den
Ausnahmefall einer Zusammenveranlagung von Ehegatten (Rn. 45 Satz 4) kann dieses
Wahlrecht von den Ehegatten nur einheitlich ausgeübt werden, wenn in einem solchen
Fall beide Ehegatten die übrigen Voraussetzungen für die Anwendung des § 2 AStG
erfüllen. Die tariflichen Besonderheiten, die sich aus einer bestimmten Zusammen-
setzung des Einkommens ergeben können (z. B. bei der Besteuerung von Kapital-
einkünften nach § 32d Absatz 1 EStG), sind nur bei dem Nachweis, dass eine niedrige
Besteuerung nicht vorliegt (§ 2 Absatz 2 Nummer 1 Alternative 2 AStG), bei der
Vergleichsberechnung zu berücksichtigen.
Bei der in dem ausländischen Gebiet erhobenen Einkommensteuer sind die von dem
ausländischen Staat oder seinen politischen Untergliederungen erhobenen Steuern vom
Einkommen zu berücksichtigen. Zur deutschen Einkommensteuer zählt nicht der
Solidaritätszuschlag (vgl. das zur Ergänzungsabgabe ergangene BFH-Urteil vom
30.11.1988 – I R 84/85, BStBl II 1989 S. 365). Heranzuziehen ist der ausländische
Steuertarif des zu beurteilenden Veranlagungszeitraums.
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2. In dem ausländischen Gebiet kann der natürlichen Person eine wesentliche Vorzugs-
besteuerung gewährt werden (vgl. § 2 Absatz 2 Nummer 2 AStG). Dies ist z. B.
gegeben, wenn dort
- Einkünfte von aus dem Ausland zuziehenden Personen einkommensteuerfrei sind;
- Steuervergünstigungen (z. B. Besteuerung aufgrund ihres Verbrauchs, begünstigende
Steuerverträge, Erlasse oder Steuerstundungen ohne Rücksicht auf die steuerliche
Leistungsfähigkeit) erlangt werden können oder
- die Einkünfte aus den im Inland verbliebenen Wirtschaftsinteressen gegenüber
anderen Einkünften bevorzugt besteuert werden.
Es genügt, wenn die in Nummer 2 genannten Vorteile für wesentliche Teile des
Einkommens gewährt werden.
Eine Vorzugsbesteuerung liegt auch vor, wenn der ausländische Staat, in dem die
natürliche Person ansässig ist, nach seinem Rechtssystem gegenüber der allgemeinen
Besteuerung eine Vorzugsbesteuerung einräumt, ohne dass es darauf ankommt, dass der
jeweils betroffenen Person diese Vorzugsbesteuerung auch tatsächlich gewährt wird oder
von Rechts wegen gewährt werden kann. Unterliegen nach dem Steuerrecht eines
ausländischen Staates bei allen in seinem Gebiet ansässigen Personen die aus dem Ausland
stammenden Einkünfte nicht der Besteuerung (sog. Territorialitätsprinzip), so ist hierin
keine gegenüber der allgemeinen Besteuerung eingeräumte Vorzugsbesteuerung zu sehen.
Das Gleiche kann gelten, wenn aus dem Ausland stammende Einkünfte allgemein, ohne
weitere an die Ansässigkeit anknüpfende Voraussetzungen, nur besteuert werden, soweit
sie in den Staat der Ansässigkeit überwiesen werden (Besteuerung auf der sog.
Remittance-Basis). Dagegen kann auch in Staaten, die die Besteuerung nach dem
Territorialitätsprinzip bzw. nach der sog. Remittance-Basis durchführen, eine gegenüber
der allgemeinen Besteuerung eingeräumte Vorzugsbesteuerung nicht ausgeschlossen
werden.
Eine wesentliche Vorzugsbesteuerung liegt daher vor, wenn die Besteuerung nach der sog.
Remittance-Basis von besonderen, an die Ansässigkeit anknüpfenden Voraussetzungen
abhängig ist, z. B. bei Auslandseinkünften eines in Großbritannien ansässigen Ausländers,
der zwar im Vereinigten Königreich ansässig („resident“) ist, jedoch nicht über ein
britisches „domicile“ verfügt.
Die Finanzverwaltung kann zur Prüfung, ob eine niedrige Besteuerung im Sinne von § 2
Absatz 2 AStG vorliegt, die Vorlage von Steuererklärungen, ausländischen
Steuerbescheiden oder vergleichbaren Beweismitteln verlangen (§ 90 Absatz 2 AO). Dies
gilt auch für den Steuerbelastungsvergleich nach § 2 Absatz 2 Nummer 1 AStG.
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Verbleiben Zweifel, ob ein Gebiet mit niedriger Besteuerung im Sinne des § 2 Absatz 2
Nummer 1 und 2 AStG vorliegt, trifft das Bundeszentralamt für Steuern auf Anfrage der
zuständigen Finanzbehörde die erforderlichen Feststellungen.
Auch bei Vorliegen der Voraussetzungen der Rn. 23 liegt keine niedrige Besteuerung vor,
wenn die natürliche Person nachweist, dass die bei deutscher beschränkter Steuerpflicht vom
Einkommen insgesamt zu entrichtenden Steuern mindestens zwe