Anlage
Bundesministerium der Finanzen, 11016 Berlin
Nur per E-Mail
Oberste Finanzbehörden
der Länder
nachrichtlich:
Bundeszentralamt für Steuern
Bundesfinanzakademie im
Bundesministerium der Finanzen
Wilhelmstraße 97
10117 Berlin
Tel. +49 30 18 682-0
poststelle@bmf.bund.de
www.bundesfinanzministerium.de
Wählen Sie das Datum aus.
Betreff: Entwurf eines BMF-Schreibens zu den Grundsätzen der Verwaltung für den
Betriebsstättenbegriff und die -begründung im innerstaatlichen und internationalen
Steuerrecht
GZ: IV B 2 - S 1301/01410/007/240
DOK: COO.7005.100.2.14090160
(bei Antwort bitte GZ und DOK angeben)
Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gelten folgende Grundsätze der
Verwaltung für den Betriebsstättenbegriff und die -begründung im innerstaatlichen und
internationalen Steuerrecht:
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Inhaltsübersicht
I.
Allgemeines
1.
Innerstaatliches Steuerrecht
2.
Verhältnis von innerstaatlichem Steuerrecht zu Abkommensrecht
3.
Innerstaatlicher Betriebsstättenbegriff
3.1.
§ 12 Satz 1 AO
3.1.1.
Feste Geschäftseinrichtung oder Anlage
3.1.1.1.
Geschäftseinrichtung oder Anlage
3.1.1.2.
Feste Beziehung zur Erdoberfläche (örtliche Festigkeit)
3.1.1.3.
Gewisse Dauer (zeitliche Festigkeit)
3.1.1.4.
Wechselwirkung der örtlichen und zeitlichen Festigkeit
3.1.2.
Dem Unternehmen unmittelbar dienen
3.1.2.1.
Ausübung bzw. Förderung einer eigenen unternehmerischen Tätigkeit
3.1.2.2.
Verwurzelung der unternehmerischen Tätigkeit
3.1.2.2.1.
Räumliche Verwurzelung
3.1.2.2.2.
Zeitliche Verwurzelung
3.1.3.
Verfügungsmacht
3.1.3.1.
Selbständiger Nutzungsanspruch
3.1.3.2.
Wechselwirkung der Verfügungsmacht mit der örtlichen und zeitlichen Festigkeit
der Geschäftseinrichtung oder Anlage
3.2.
§ 12 Satz 2 AO
3.2.1.
Geschäftsleitungsbetriebsstätte, § 12 Satz 2 Nr. 1 AO
3.2.1.1.
Tagesgeschäfte
3.2.1.2.
Außergewöhnliche Geschäfte
3.2.2.
Bauausführungen und Montagen, § 12 Satz 2 Nr. 8 AO
3.3.
Ständiger Vertreter (§ 13 AO)
3.3.1.
Personenkreis
3.3.2.
Nachhaltige Geschäftsbesorgung
3.3.3.
Weisungsgebundenheit
3.3.4.
Regelbeispiele des § 13 Satz 2 AO
4.
Abkommensrechtlicher Betriebsstättenbegriff
4.1.
Verhältnis zwischen § 12 AO und Art. 5 OECD-MA
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4.1.1.
Grundsätzliche Übereinstimmung zwischen innerstaatlichem und
abkommensrechtlichem Betriebsstättenbegriff
4.1.2.
Unterschiede zwischen innerstaatlichem und abkommensrechtlichem
Betriebsstättenbegriff
4.2.
Verhältnis von Art. 5 Abs. 1 und Abs. 2 OECD-MA
4.3.
Bauausführungen und Montagen gemäß Art. 5 Abs. 3 OECD-MA
4.4.
Negativkatalog gemäß Art. 5 Abs. 4 OECD-MA
4.5.
Insbesondere: Tätigkeiten vorbereitender Art und Hilfstätigkeiten
4.6.
Anti-Fragmentierungsklausel nach Art. 5 Abs. 4.1 OECD-MA
4.7.
Vertreterbetriebsstätte (Art. 5 Abs. 5, Abs. 6 und Abs. 7 OECD-MA)
4.7.1.
Abhängiger Vertreter – Allgemeines
4.7.2.
Abhängiger Vertreter – Definition
4.7.3.
Abhängiger Vertreter – Besonderheiten deutscher DBA
4.7.4.
Abhängiger Vertreter – Verhältnis zu Art. 5 Abs. 1 und 2 OECD-MA
4.7.5.
Unabhängiger Vertreter
4.7.6.
Art. 5 Abs. 7 OECD-MA
II.
Einzelfälle
1.
Tätigwerden in fremden Räumen bzw. in Räumen Dritter
2.
Dienstleistungs- oder Managementgesellschaften
3.
Marktstände
4.
Kinderzimmer
5.
Homeoffice
5.1.
Allgemeines
5.2.
Ausübung von Leitungsfunktionen im Homeoffice
5.3.
Vertreterbetriebsstätte
5.4.
Abkommensrechtlicher Betriebsstättenbegriff im Bereich des Homeoffice
6.
Influencer
7.
Schiffe
8.
Personalgestellung oder reine Überlassung einer Betriebsvorrichtung
III.
Anwendungsregelungen
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Abkürzungsverzeichnis
Abs.
Absatz / Absätze
AEAO
Anwendungserlass zur Abgabenordnung
AO
Abgabenordnung
Art.
Artikel
AStG
Außensteuergesetz
BFH
Bundesfinanzhof
BFH/NV
Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs
BFHE
Entscheidung des Bundesfinanzhofs
BGB
Bürgerliches Gesetzbuch
BGH
Bundesgerichtshof
BMF
Bundesministerium der Finanzen
BsGaV
Verordnung zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes auf Betriebsstätten
nach § 1 Absatz 5 des Außensteuergesetzes
(Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung – BsGaV)
BStBl
Bundessteuerblatt
bspw.
beispielsweise
Buchst.
Buchstabe
bzw.
beziehungsweise
DBA
Doppelbesteuerungsabkommen
d. h.
das heißt
EStG
Einkommensteuergesetz
EStR
Einkommensteuer-Richtlinien
f.
folgende
GewStDV
Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung
ggf.
gegebenenfalls
Hs.
Halbsatz
i. d. R.
in der Regel
i. S.
im Sinne
Nr.
Nummer
OECD
Organisation for Economic Co-operation and Development
(Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung)
OECD-MA
OECD-Musterabkommen 2025
OECD-MK
Musterkommentar zum OECD-MA 2025
o. g.
oben genannte/n
Rn.
Randnummer
S.
Seite
s.
siehe
Tz.
Textziffer
u. U.
unter Umständen
Var.
Variante
vgl.
vergleiche
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VWG BsGa
BMF-Schreiben vom 22. Dezember 2016: Verwaltungsgrundsätze
Betriebsstättengewinnaufteilung (BStBl. 2017 I S. 182) geändert durch
BMF-Schreiben vom 17. Dezember 2019 (BStBl. 2020 I S. 84)
z. B.
zum Beispiel
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I.
Allgemeines
1
Für die Anwendung einer Reihe von ertragsteuerlichen Vorschriften des nationalen und
internationalen Steuerrechts ist das Bestehen einer Betriebsstätte nach § 12 AO eine
Tatbestandsvoraussetzung. Im Folgenden wird näher erläutert, unter welchen Voraussetzungen
eine Betriebsstätte begründet wird. Die nachstehenden Grundsätze gelten für die
Ertragsbesteuerung von unbeschränkt Steuerpflichtigen und beschränkt Steuerpflichtigen
gleichermaßen und legen den Fokus auf steuerliche Sachverhalte mit Auslandsbezug.
1.
Innerstaatliches Steuerrecht
2
Soweit die Steuergesetze den Begriff „Betriebsstätte“ verwenden, ohne ihn selbst zu definieren,
bestimmt sich dieser Begriff grundsätzlich nach § 12 AO und nicht nach der Definition eines
einschlägigen DBA (>BFH vom 20.07.2016, I R 50/15 – BStBl II 2017 S. 230), siehe auch AEAO zu
§ 12, Nr. 10.
3
Die Begriffsbestimmung der Betriebsstätte gilt auch für Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft
und selbständiger Arbeit.
4
Im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht liegen ausländische Einkünfte aus Gewerbebetrieb
u. a. vor, wenn sie durch eine in einem ausländischen Staat belegene Betriebsstätte (§ 12 AO) oder
durch einen in einem ausländischen Staat tätigen ständigen Vertreter (§ 13 AO) erzielt werden
(§ 34d Nr. 2 Buchst. a EStG; Outbound-Fall).
5
Beschränkt steuerpflichtige inländische Einkünfte aus Gewerbebetrieb liegen insbesondere vor,
wenn im Inland eine Betriebsstätte (§ 12 AO) unterhalten wird oder ein ständiger Vertreter (§ 13
AO) für den Gewerbebetrieb bestellt ist (§ 1 Abs. 4 EStG bzw. § 2 Nr. 1 KStG i. V. m. § 49 Abs. 1 Nr. 2
Buchst. a EStG; Inbound-Fall).
2.
Verhältnis von innerstaatlichem Steuerrecht zu Abkommensrecht
6
Soweit das Vorliegen einer Betriebsstätte oder eines ständigen Vertreters für einen Steueranspruch
vorausgesetzt wird, ist in einem ersten Schritt zu prüfen, ob die Voraussetzungen für eine
Betriebsstätte nach § 12 AO oder eines ständigen Vertreters nach § 13 AO erfüllt sind. In einem
zweiten Schritt ist zu untersuchen, ob ein DBA das Besteuerungsrecht Deutschlands einschränkt,
mithin ob auch eine abkommensrechtliche (Vertreter-)Betriebsstätte besteht. Bei dieser Prüfung
Seite 7 von 51
ist zu beachten, dass der innerstaatliche Betriebsstättenbegriff von dem abkommensrechtlichen
Betriebsstättenbegriff abweichen kann (vgl. zum abkommensrechtlichen Betriebsstättenbegriff
insgesamt → I. 4.). Eine in einem DBA vorgenommene, von § 12 AO abweichende Definition des
Begriffs „Betriebsstätte“ ist nur im Rahmen dieses DBA anwendbar, sofern im innerstaatlichen
Recht nichts anderes bestimmt ist, vgl. AEAO zu § 12, Nr. 10.
3.
Innerstaatlicher Betriebsstättenbegriff
3.1.
§ 12 Satz 1 AO
7
Der Begriff der Betriebsstätte ist grundlegend in § 12 Satz 1 AO definiert. Demnach ist eine
Betriebsstätte jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens
dient. Nach ständiger Rechtsprechung setzt die Annahme einer Betriebsstätte gemäß § 12 Satz 1
AO voraus:
- eine Geschäftseinrichtung oder Anlage (→ I. 3.1.1.1.),
- mit einer örtlich und mit einer auf Dauer angelegten festen Beziehung zur Erdoberfläche
(→ I. 3.1.1.2. und 3.1.1.3.),
- die der Tätigkeit des Unternehmens unmittelbar dient (→ I. 3.1.2.) und
- über die der Steuerpflichtige eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht hat
(→ I. 3.1.3.).
8
Dabei sind diese Tatbestandsmerkmale der Betriebsstätte nach § 12 Satz 1 AO nicht isoliert,
sondern stets in ihrer Wechselwirkung zueinander im Rahmen einer Gesamtwürdigung des
Einzelfalls zu betrachten (>BFH vom 18.12.2024, I R 47/21 – BStBl II 2026 S. XXX und vom
18.12.2024, I R 39/21 – BStBl II 2026 S. XXX (→ I. 3.1.1.4. und 3.1.3.2.)).
9
Ungeachtet des § 12 Satz 1 AO hat jeder Steuerpflichtige, der Gewinneinkünfte erzielt, zumindest
am Ort der Geschäftsleitung eine Betriebsstätte (§ 12 Satz 2 Nr. 1 AO (keine betriebsstättenlosen
Einkünfte – „no floating income“) (→ I. 3.2.1.)).
Seite 8 von 51
3.1.1.
Feste Geschäftseinrichtung oder Anlage
3.1.1.1.
Geschäftseinrichtung oder Anlage
10
Geschäftseinrichtung oder Anlage ist jeder körperliche Gegenstand und jede Zusammenfassung
von körperlichen Gegenständen, die geeignet sind, Grundlage einer Unternehmenstätigkeit zu
sein (>BFH vom 17.09.2003, I R 12/02 – BStBl II 2004 S. 396 und vom 03.02.1993, I R 80-81/91 –
BStBl II S. 462). Hierzu zählen insbesondere Räumlichkeiten, wie Fabrikations- oder Werkstätten
und Warenlager, abgegrenzte oder abgrenzbare Flächen und Anlagen (bspw. Maschinen,
Werkstätten, Automaten, Windkraftanlagen und Pipelines). Einer besonderen baulichen
Vorrichtung oder für den Aufenthalt von Menschen geeigneter Räume bedarf es nicht (>BFH vom
02.04.2014, I R 68/12 – BStBl II S. 875). Im Einzelfall können auch eine Büroecke mit Schreibtisch
und Aktenschrank (>BFH vom 15.07.1986, VIII R 134/83 – BStBl II S. 744) oder ein Laptop (>BFH
vom 17.09.2003, I R 12/02, BStBl II 2004 S. 396, Rn. 18) eine Geschäftseinrichtung sein.
3.1.1.2.
Feste Beziehung zur Erdoberfläche (örtliche Festigkeit)
11
Die Geschäftseinrichtung oder Anlage muss eine feste Beziehung zur Erdoberfläche aufweisen.
Einer festen Verbindung mit dem Grund und Boden bedarf es jedoch nicht (>BFH vom 30.10.1996,
II R 12/92 – BStBl II 1997 S. 12 und BFH vom 18.12.2024, I R 47/21 – BStBl II 2026 S. XXX). Diese
örtliche Verknüpfung kann sich aus einer mechanischen Verbindung zum Erdboden oder aus
bloßer Belegenheit an derselben Örtlichkeit ergeben. Dies gilt auch bei beweglichen
Geschäftseinrichtungen mit vorübergehend festem Standort (z. B. fahrbare Verkaufsstätten mit
wechselndem Standplatz; >BFH vom 08.03.1988, VIII R 270/81 – BFH/NV S. 735; siehe zu
Marktständen II. 3.). Folgende Geschäftseinrichtungen und Anlagen weisen typischerweise eine
solche feste Verbindung mit der Erdoberfläche auf:
- Gebäude oder Gebäudeteile, wie etwa Fabrikationsstätten, Werkstätten, Warenlager oder
Ein- oder Verkaufsstellen;
- Grundstücke, wie etwa Betriebsgelände, Flughäfen oder Parkplätze;
- Maschinelle Anlagen und Betriebsvorrichtungen, wenn sie fest mit einem Grundstück
oder einem Gebäude verbunden sind, z. B. Windkraftanlagen, Solaranlagen,
Trafostationen, Transportanlagen und Pipelines.
Seite 9 von 51
3.1.1.3.
Gewisse Dauer (zeitliche Festigkeit)
12
Die Beziehung der Geschäftseinrichtung oder Anlage zur Erdoberfläche muss von gewisser Dauer
sein („zeitliche Festigkeit“). Die Geschäftseinrichtung oder Anlage muss dazu bestimmt sein, an
einem bestimmten geographischen Ort für eine gewisse Dauer zu verbleiben (>BFH vom
18.12.2024, I R 47/21 – BStBl II 2026 S. XXX). Eine hinreichende zeitliche Festigkeit der
Geschäftseinrichtung oder Anlage besteht ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Begründung der
Beziehung zur Erdoberfläche,
•
wenn die Beziehung der Geschäftseinrichtung oder Anlage zur Erdoberfläche mehr als sechs
Monate bestanden hat. Unbeachtlich ist dabei, dass (ursprünglich) eine kürzere Verweildauer
geplant war (>BFH vom 18.12.2024, I R 47/21 – BStBl II 2026 S. XXX, vom 18.12.2024, I R 39/21
– BStBl II 2026 S. XXX und vom 19.05.1993, I R 80/92 – BStBl II S. 655, zu Art. 7 Abs. 1 Satz 2
DBA-Italien 1925 in Anlehnung an § 9 Satz 2 und § 12 Satz 2 Nr. 8 AO; >BFH vom 28.06.2006,
I R 92/05 – BStBl II 2007 S. 100, Rn. 18);
•
wenn die Geschäftseinrichtung oder Anlage dazu bestimmt ist, mindestens sechs Monate an
einem Ort zu verbleiben, auch wenn es tatsächlich zu einer kürzeren Verweildauer am
jeweiligen Ort kommt.
3.1.1.4.
Wechselwirkung der örtlichen und zeitlichen Festigkeit
13
Es besteht eine Wechselwirkung zwischen der örtlichen und der zeitlichen Festigkeit dergestalt,
dass eine besonders starke örtliche Festigkeit (z. B. eine feste Verankerung im Erdboden) ein Indiz
auch für das Vorliegen der zeitlichen Festigkeit darstellt (>BFH vom 18.12.2024, I R 47/21 – BStBl
II 2026 S. XXX und vom 30.10.1996, II R 12/92 – BStBl II 1997 S. 12; vgl. allgemein zur
Wechselwirkung der Tatbestandsmerkmale auch BFH vom 18.12.2024, I R 39/21 – BStBl II 2026
S. XXX). Umgekehrt kann auch eine besonders starke zeitliche Festigkeit (z. B. lange Verweildauer
einer Geschäftseinrichtung oder Anlage an einem bestimmten geographischen Ort) Einfluss auf
die Annahme einer (ausreichenden) örtlichen Festigkeit haben (>BFH vom 18.12.2024, I R 47/21 –
BStBl II 2026 S. XXX).
Seite 10 von 51
3.1.2.
Dem Unternehmen unmittelbar dienen
14
Die feste Geschäftseinrichtung oder Anlage muss der Tätigkeit des Unternehmens unmittelbar
dienen. Eine feste Geschäftseinrichtung oder Anlage dient der Tätigkeit des Unternehmens nach
der Rechtsprechung unmittelbar, wenn
•
in dieser, mit dieser oder durch diese eine eigene unternehmerische Tätigkeit mit
örtlicher Bindung ausgeübt oder gefördert wird (vgl. AEAO zu § 12, Nr. 5 und BFH vom
26.07.2017, III R 4/16 – BFH/NV 2018 S. 233) (→ I. 3.1.2.1.) und
•
sich in der Bindung eine gewisse „Verwurzelung“ des Unternehmens mit dem Ort der
Ausübung der unternehmerischen Tätigkeit ausdrückt (vgl. AEAO zu § 12, Nr. 5; BFH
vom 07.06.2023, I R 47/20 – BStBl II 2026 S. XXX [Leitsatz 1 und Rn. 24]; vom 23.03.2022,
III R 35/20 – BStBl II S. 844, vom 04.06.2008, I R 30/07 – BStBl II S. 922, und vom
18.02.2021, III R 8/19 – BStBl II S. 627) (→ I. 3.1.2.2.).
15
Die Tatbestandsvoraussetzung, dass die feste Geschäftseinrichtung oder Anlage der Tätigkeit des
Unternehmens unmittelbar dient, enthält mithin zwei Dimensionen.
3.1.2.1.
Ausübung bzw. Förderung einer eigenen unternehmerischen Tätigkeit
16
Zum einen muss die konkrete, durch die Unternehmenstätigkeit bedingte Art der Nutzung der
Geschäftseinrichtung oder Anlage die Ausübung einer eigenen unternehmerischen Tätigkeit
ermöglichen bzw. diese fördern. Dies ist unstreitig zu bejahen, wenn das Unternehmen eine
Geschäftseinrichtung oder Anlage tatsächlich für seine Unternehmenstätigkeit nutzt (>BFH vom
30.10.1996, II R 12/92 – BStBl II 1997 S. 12, Rn. 23). Eine Geschäftseinrichtung oder Anlage dient
der Tätigkeit des Unternehmens in diesem Sinn jedoch auch dann, wenn sie abstrakt geeignet ist,
den Unternehmenszweck zu fördern (>BFH vom 09.01.2019, I B 138/17 – BFH/NV S. 681, Rn. 14).
Zudem dient eine Geschäftseinrichtung oder Anlage der Tätigkeit des Unternehmens in diesem
Sinn selbst dann, wenn in dieser, mit dieser oder durch diese ausschließlich – im Vergleich zum
konkreten Unternehmenszweck – Tätigkeiten vorbereitender Art oder Hilfstätigkeiten (→ I. 4.5.)
ausgeübt werden, da dies für den Betriebsstättenbegriff des § 12 Satz 1 AO ohne Bedeutung ist
(>BFH vom 08.12.1971, I R 3/69 – BStBl II 1972 S. 289, Rn. 13). Ein Einsatz von Personal am Standort
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der Betriebsstätte ist unabhängig von der Art der Geschäftseinrichtung oder Anlage nicht
erforderlich (>z. B. BFH vom 30.10.1996, II R 12/92 – BStBl II 1997 S. 12, Rn. 24).
17
Das Eigentum oder der Besitz eines Grundstücks, das lediglich einem Dritten überlassen wird (z. B.
Vermietung oder Verpachtung eines Gebäudes oder Gebäudeteils), dient hingegen keiner eigenen
Unternehmenstätigkeit unmittelbar, sondern stärkt lediglich das Betriebskapital, ohne die eigene
unternehmerische Tätigkeit zu fördern. Dies gilt selbst dann, wenn der Zweck der
Geschäftstätigkeit gerade in der Vermietung oder Verpachtung besteht (>BFH vom 23.03.2022, III
R 35/20 – BStBl II S. 844).
18
Die Verwendung von Räumen oder die Einschaltung eines Bürodienstleisters als bloße Domizil-
bzw. Zustelladresse ohne tatsächliche eigene Nutzung der Räume stellt keine Nutzung einer
Geschäftseinrichtung
oder
Anlage
zur
Ausübung
oder
Förderung
einer
eigenen
unternehmerischen Tätigkeit dar.
3.1.2.2.
Verwurzelung der unternehmerischen Tätigkeit
19
Zum anderen setzt die Tatbestandsvoraussetzung, dass die feste Geschäftseinrichtung oder Anlage
der Tätigkeit des Unternehmens unmittelbar dient, voraus, dass die in dieser, mit dieser oder durch
diese ausgeübte eigene unternehmerische Tätigkeit am Ort ihrer Ausübung „verwurzelt“ ist.
Hierin drückt sich der Bezug der konkreten unternehmerischen Tätigkeit zum Ort ihrer Ausübung
aus. Die Verwurzelung der eigenen unternehmerischen Tätigkeit am Ort ihrer Ausübung
beinhaltet dabei wiederum zwei Dimensionen, eine räumliche Verwurzelung (→ I. 3.1.2.2.1.) sowie
eine zeitliche Verwurzelung („gewisse Dauer“) (→ I. 3.1.2.2.2.).
3.1.2.2.1.
Räumliche Verwurzelung
20
Die räumliche Verwurzelung ist vom Tatbestandsmerkmal der festen Beziehung der
Geschäftseinrichtung oder Anlage zur Erdoberfläche zu unterscheiden. Die räumliche
Verwurzelung zielt darauf, dass die unternehmerische Tätigkeit – nicht die Geschäftseinrichtung
oder Anlage – eine Bindung zum Ort ihrer Ausübung hat. So kann die Einstellung oder
längerfristige
Unterbrechung
der
unternehmerischen
Tätigkeit in einer
bestimmten
Geschäftseinrichtung die räumliche Verwurzelung durchtrennen, wohingegen die Ortsfestigkeit
der Geschäftseinrichtung (→ I 3.1.1.2.) unverändert fortbesteht.
Seite 12 von 51
21
Ein Indiz für die räumliche Verwurzelung der eigenen unternehmerischen Tätigkeit mit dem Ort
ihrer Ausübung besteht insbesondere dann, wenn dem Unternehmen eine Nutzungsstruktur
innerhalb der Geschäftseinrichtung oder Anlage personenbeschränkt überlassen ist (z. B. ein Spind
oder ein Schließfach, >BFH vom 07.06 2023, I R 47/20, BStBl II 2026 S. XXX, Rn. 24). Hierfür genügt
es im Einzelfall, wenn sich diese personenbeschränkte Nutzungsmöglichkeit auf eine wechselnde
Untereinheit der Geschäftseinrichtung bezieht oder aus tatsächlichen Gründen anzunehmen ist,
dass dem Unternehmer irgendeine für seine Tätigkeit geeignete Geschäftseinrichtung zur
ständigen Nutzung zur Verfügung steht (>BFH vom 18.12.2024, I R 47/21 – BStBl II 2026 S. XX,
Rn. XX).
22
Zu verneinen ist eine solche Verwurzelung der eigenen unternehmerischen Tätigkeit mit dem Ort
ihrer
Ausübung
hingegen
im
Fall
von
Gemeinschaftsräumen
ohne
konkrete
unternehmensbezogene Zuordnung (>BFH vom 04.06.2008, I R 30/07 – BStBl II S. 922, Rn. 15),
denn hier besteht keine örtliche Bindung des konkreten Unternehmens zum Ort der Ausübung
seiner unternehmerischen Tätigkeit (>BFH vom 07.06.2023, I R 47/20 – BStBl II 2026 S. XXX,
Leitsatz 1 und Rn. 24). Eine konkrete unternehmensbezogene Zuordnung besteht insbesondere,
wenn dem Unternehmen auf seine Nutzung beschränkte Strukturen in der Geschäftseinrichtung
oder Anlage zur Verfügung stehen.
3.1.2.2.2.
Zeitliche Verwurzelung
23
Hinsichtlich der zeitlichen Verwurzelung ist erforderlich, dass eine Beziehung der
Geschäftseinrichtung oder Anlage in ihrer der Ausübung bzw. Förderung der eigenen
unternehmerischen Tätigkeit dienenden Eigenschaft zur Erdoberfläche von gewisser Dauer
besteht. Eine hinreichende zeitliche Verwurzelung besteht jedenfalls dann, wenn der Bezug der
ausgeübten Tätigkeit zum Ort der Ausübung auf mindestens sechs Monate angelegt ist, nicht
jedoch, wenn der Unternehmer von vornherein beabsichtigt, die Geschäftseinrichtung oder
Anlage nur kurzfristig zu nutzen (>BFH vom 19.05.1993, I R 80/92 – BStBl II S. 655 zu Art. 7 Abs. 1
Satz 2 DBA-Italien 1925 in Anlehnung an § 9 Satz 2 und § 12 Satz 2 Nr. 8 AO; BFH vom 28.06.2006,
I R 92/05 – BStBl II 2007 S. 100, Rn. 18). Eine zeitliche Verwurzelung ist auch zu bejahen, wenn bei
einer kurzfristig angelegten Nutzung eine tatsächliche Nutzung über sechs Monate hinaus erfolgt.
Zu verneinen ist die zeitliche Verwurzelung jedoch, wenn die in der Geschäftseinrichtung oder
Anlage erfolgte unternehmerische Tätigkeit wie geplant tatsächlich weniger als sechs Monate
Seite 13 von 51
andauert (>BFH vom 18.12.2024, I R 39/21 – BStBl II 2026 S. XXX, Rn. 22 f.). Das Moment der
gewissen Dauer kann auch dann erfüllt sein, wenn sich die Geschäftsausübung ständig in mehr
oder weniger großen Abständen zumeist an gleicher Stelle wiederholt (vgl. hierzu → II. 3.
(Marktstände) sowie BFH vom 09.10.1974, I R 128/73 – BStBl II 1975 S. 203, Rn. 10).
3.1.3.
Verfügungsmacht
24
Das Unternehmen muss nach der ständigen Rechtsprechung eine nicht nur vorübergehende
Verfügungsmacht über die Geschäftseinrichtung oder Anlage innehaben (>BFH vom 07.06.2023,
I R 47/20 – BStBl II 2026 S. XXX, Rn. 21, vom 23.03.2022, III R 35/20 – BStBl II S. 844 und vom
04.07.2012, II R 38/10 – BStBl II S. 782, Rn. 47). Die nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht
des Unternehmens über die Geschäftseinrichtung oder Anlage bildet die Grundlage für eine
Benutzung, die den Unternehmenszweck verwirklicht oder fördert (→ I. 3.1.2.; >BFH vom
23.03.2022, III R 35/20 – BStBl II S. 844).
25
Erforderlich ist eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht über jene Merkmale,
Eigenschaften bzw. (Nutzungs-)Aspekte der Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit
(„Leistungserbringung“, >BFH vom 07.06.2023, I R 47/20 – BStBl II 2026 S. XXX, Rn. 24) des
konkreten Unternehmens im Einzelfall dienen. Dies kann bspw. die Nutzungsmöglichkeit von
Räumlichkeiten (→ I. 3.1.1.) zur Tätigkeitsausübung sein (>BFH vom 07.06.2023, I R 47/20 – BStBl
II 2026 S. XXX, Rn. 24).
26
Unter bestimmten Voraussetzungen können aber auch Räumlichkeiten dann eigene
Betriebsstätten i. S. des § 12 Satz 1 AO sein, wenn die fehlende Verfügungsmacht durch eine eigene
unternehmerische Tätigkeit vor Ort ersetzt wird (bspw. Identität der Leitungsorgane, fortlaufende,
nachhaltige Überwachung in den Räumlichkeiten des Auftragnehmers) (>BFH vom 23.03.2022,
III R 35/20 – BStBl II S. 844, 2. Leitsatz).
27
Für das Vorliegen einer Verfügungsmacht bedarf es mithin
•
eines selbständigen Nutzungsanspruchs (→ I. 3.1.3.1.) sowie
•
einer Wechselwirkung der Verfügungsmacht mit der örtlichen und zeitlichen Festigkeit
der Geschäftseinrichtung (→ I. 3.1.3.2.).
Seite 14 von 51
3.1.3.1.
Selbständiger Nutzungsanspruch
28
Es ist grundsätzlich erforderlich, dass das Unternehmen eine Rechtsposition an der
Geschäftseinrichtung oder Anlage innehat, die ihm nicht ohne Weiteres entzogen oder gegen
seinen Willen verändert werden kann („selbständiger Nutzungsanspruch“; >BFH vom 07.06.2023, I
R 47/20 – BStBl II 2026 S. XXX, Rn. 21 und vom 18.03.2009, III R 2/06 – BFH/NV S. 1457, Rn. 13 f.).
Dabei muss eine solche Rechtsposition weder explizit (vertraglich) vereinbart, noch vom
Unternehmen rechtmäßig erlangt worden sein (>BFH vom 23.02.2011, I R 52/10, Rn. 36).
29
Das Unternehmen muss dabei die Geschäftseinrichtung oder Anlage jederzeit selbständig in einer
für die konkrete tatsächliche Unternehmenstätigkeit notwendigen Art und Weise nutzen können.
30
Die
nicht
nur
vorübergehende
Verfügungsmacht
des
Unternehmens
über
die
Geschäftseinrichtung oder Anlage in ihrer der Unternehmenstätigkeit dienenden Eigenschaft ist
regelmäßig zu bejahen, wenn die Rechtsposition auf (wirtschaftlichem) Eigentum oder auf einer
entgeltlichen oder unentgeltlichen Nutzungsüberlassung beruht (>BFH vom 04.06.2008, I R 30/07
– BStBl II S. 922 und vom 03.02.1993, I R 80-81/91 – BStBl II S. 462).
31
Wird die Unternehmenstätigkeit in einer Räumlichkeit ausgeübt, bedarf es eines selbständigen
Nutzungsanspruchs zum Betreten, Verweilen und Tätigwerden in den Räumlichkeiten.
Sicherheitskontrollen beim Betreten der Räumlichkeiten stehen dem nicht entgegen (>BFH vom
07.06.2023, I R 47/20 – BStBl II 2026 S. XXX, Rn. 24).
32
Das
Unternehmen
muss
nicht
die
alleinige
Verfügungsmacht
über
die
(gesamte)
Geschäftseinrichtung
oder
Anlage
innehaben,
solange
es
selbständig
über
die
Geschäftseinrichtung oder Anlage in ihrer der Unternehmenstätigkeit dienenden Eigenschaft
verfügen kann (>BFH vom 18.12.2024, I R 47/21 – BStBl II 2026 S. XXX unter II. 2. b) aa) (4) Abs. 2,
vom 07.06.2023, I R 47/20 – BStBl II 2026 S. XXX, Rn. 24 und vom 05.11.2014, IV R 30/11 – BStBl II
2015 S. 601). Auch muss die Verfügungsmacht des Unternehmens über die Geschäftseinrichtung
oder Anlage in ihrer der Unternehmenstätigkeit dienenden Eigenschaft nicht nach außen hin
erkennbar sein (>BFH vom 03.02.1993, I R 80-81/91 – BStBl II S. 462, Rn. 58).
33
Insbesondere liegt jedoch dann keine Verfügungsmacht des Unternehmens über die
Geschäftseinrichtung oder Anlage in ihrer der Unternehmenstätigkeit dienenden Eigenschaft vor,
wenn dem Unternehmen die Nutzung der Geschäftseinrichtung oder Anlage ohne seine
Mitwirkung jederzeit (insgesamt) untersagt werden könnte (>BFH vom 04.07.2012, II R 38/10 –
Seite 15 von 51
BStBl II S. 782, Rn. 47). Die Kündigung eines Vertragsverhältnisses beseitigt die Verfügungsmacht
erst ab dem Zeitpunkt, in dem die für die Verfügungsmacht maßgeblichen Rechte und Pflichten
aus dem Vertrag enden.
34
Beim sogenannten Desk-Sharing, bei dem mehrere Unternehmen eine begrenzte Zahl von
Arbeitsplätzen in einer gemeinsamen Räumlichkeit nutzen, liegt eine Entziehbarkeit oder eine
Untersagbarkeit der Nutzung eines (Einzel-)Arbeitsplatzes ohne Mitwirkung des jeweiligen
Unternehmens vor, wenn für dieses keine verlässliche Aussicht besteht, im Rahmen des Desk-
Sharing-Modells regelmäßig einen Arbeitsplatz zu erhalten. Eine verlässliche Aussicht, regelmäßig
einen Arbeitsplatz zu erhalten, besteht zumindest dann, wenn die Anzahl der Arbeitsplätze anhand
der typischen wöchentlichen Auslastung des Büros berechnet wird und entsprechend viele
Arbeitsplätze den potenziellen Nutzern dauerhaft zur Verfügung gestellt werden. Anhaltspunkte
sind insbesondere vertragliche Abreden sowie Prognosen der regelmäßigen und typischen
durchschnittlichen Büroauslastung unter Berücksichtigung der jeweiligen Umstände des
Einzelfalls, wobei jedoch Auslastungsspitzen (Personalversammlungen, Firmenjubiläen etc.) außer
Betracht bleiben können.
3.1.3.2.
Wechselwirkung der Verfügungsmacht mit der örtlichen und zeitlichen Festigkeit
der Geschäftseinrichtung oder Anlage
35
Das Tatbestandsmerkmal der Verfügungsmacht steht in Wechselwirkung mit der örtlichen und
zeitlichen Festigkeit der Geschäftseinrichtung oder Anlage (>BFH vom 18.12.2024, I R 47/21 –
BStBl II 2026 S. XXX unter II. 2. b) aa) (4) Absatz 3 und vom 18.12.2024, I R 39/21 – BStBl II 2026
S. XXX, Rn. 17). Dabei kann insbesondere eine dauerhafte tatsächliche Nutzung mit Wissen des
Eigentümers auf ein mündlich oder konkludent erteiltes Nutzungsrecht hindeuten (>BFH vom
18.12.2024, I R 47/21 – BStBl II 2026 S. XXX unter II. 2. b) aa) (4) Absatz 3 und vom 04.06.2008, I R
30/07 – BStBl II S. 922).
36
In Fällen, in denen kein Alleinnutzungsrecht des Unternehmers besteht, ist im Einzelfall zu
beurteilen, ob dem Unternehmer eine dauerhafte Nutzung der Geschäftseinrichtung oder Anlage
möglich ist oder nur ein auf einen kurzen Zeitraum beschränktes oder gelegentliches
Mitbenutzungsrecht gegeben ist (>BFH vom 18.12.2024, I R 47/21 – BStBl II 2026 S. XXX unter II. 2.
b) aa) (4) Absatz 3 und vom 30.06.2005, III R 47/03 – BStBl II 2006 S. 78).
Seite 16 von 51
3.2.
§ 12 Satz 2 AO
37
Nach § 12 Satz 2 AO sind als Betriebsstätten insbesondere anzusehen
1. die Stätte der Geschäftsleitung (→ I. 3.2.1.),
2. Zweigniederlassungen,
3. Geschäftsstellen,
4. Fabrikations- oder Werkstätten,
5. Warenlager,
6. Ein- oder Verkaufsstellen,
7. Bergwerke, Steinbrüche oder andere stehende, örtlich fortschreitende oder
schwimmende Stätten der Gewinnung von Bodenschätzen, sowie
8. Bauausführungen oder Montagen (→ I. 3.2.2.), auch örtlich fortschreitende oder
schwimmende, wenn
a) die einzelne Bauausführung oder Montage oder
b) eine von mehreren zeitlich nebeneinander bestehenden Bauausführungen oder
Montagen oder
c) mehrere ohne Unterbrechung aufeinander folgende Bauausführungen oder
Montagen
länger als sechs Monate dauern.
38
Die Aufzählung in § 12 Satz 2 AO ist nicht abschließend („insbesondere“), sodass auch andere Orte
oder Einrichtungen eine Betriebsstätte begründen können. Die Beispielsfälle des § 12 Satz 2 AO
können zur Interpretation des Betriebsstättenbegriffs nach § 12 Satz 1 AO herangezogen werden
(>BFH vom 28.07.1993, I R 15/93 – BStBl II 1994 S. 148).
39
Die Fallvarianten in § 12 Satz 2 Nr. 2 bis 6 AO sind rein deklaratorisch, d. h., sie setzen voraus, dass
die Tatbestandsmerkmale nach § 12 Satz 1 AO vorliegen (>BFH vom 17.09.2003, I R 12/02 – BStBl
II 2004 S. 396).
40
Im Gegensatz hierzu erweitern § 12 Satz 2 Nr. 1, 7 und 8 AO die Definition einer Betriebsstätte
dergestalt, dass eine solche nicht notwendigerweise eine feste Geschäftseinrichtung oder Anlage
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vorausse