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Oberste Finanzbehörden
der Länder
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15. April 2025
Betreff: Anwendung des BFH-Urteils vom 5. Oktober 1977, BStBl II 1978 S. 50 für Abkommen
zur Vermeidung der Doppelbesteuerung;
Änderung der Verwaltungsauffassung
GZ: IV B 2 - S 1301/01408/007/001
DOK: COO.7005.100.3.11092921
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(bei Antwort bitte GZ und DOK angeben)
Mit Urteil vom 5. Oktober 1977 hat der Bundesfinanzhof entschieden, dass Schiffe auf hoher See
als schwimmende Gebietsteile des Staates anzusehen sind, dessen Flagge sie führen.
Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder ist das Urteil des Bundesfinanz-
hofs über den entschiedenen Einzelfall hinaus insoweit nicht mehr anzuwenden, als dass für die
Zwecke der Anwendung eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA)
Schiffe auf hoher See als schwimmende Gebietsteile des Staates anzusehen sind, dessen Flagge sie
führen. Nach Auffassung der Finanzverwaltung stellen – in Übereinstimmung mit der geltenden
völkerrechtlichen Sichtweise – Schiffe auf hoher See abkommensrechtlich kein Staats- oder
Hoheitsgebiet eines Vertragsstaats dar. Dies gilt nicht, wenn ein anzuwendendes DBA eine
hiervon abweichende Bestimmung enthält, beispielsweise, wenn sich nach dem Wortlaut des
anzuwendenden DBA der Geltungsbereich des DBA und des innerstaatlichen Steuerrechts
entsprechen. Stellt ein DBA für die Definition des Vertragsstaats Bundesrepublik Deutschland in
geographischer Hinsicht auf den „Geltungsbereich des Grundgesetzes für die Bundesrepublik
Deutschland“ ab, ist davon auszugehen, dass hiermit das Staatsgebiet gemeint ist.
Hiervon unberührt bestimmt sich in Übereinstimmung mit dem Seevölkerrecht die
Staatsangehörigkeit eines Schiffes sowie das auf einem Schiff geltende Rechtsregime anhand von
dessen Beflaggung.
Enthält ein DBA eine dem Artikel 15 Absatz 3 OECD-Musterabkommen 2014 (OECD-MA)
entsprechende Bestimmung, können Einkünfte aus unselbständiger Arbeit des Bordpersonals
von Seeschiffen, die im internationalen Verkehr betrieben werden, in dem Vertragsstaat
besteuert werden, in dem sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung des die Schifffahrt
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betreibenden Unternehmens befindet. Enthält ein DBA eine dem Artikel 15 Absatz 3 OECD-
MA 2017 entsprechende Bestimmung, steht das Besteuerungsrecht für Einkünfte aus
unselbständiger Arbeit des Bordpersonals von Schiffen, die im internationalen Verkehr betrieben
werden, ausschließlich dem Ansässigkeitsstaat zu.
Enthält ein DBA keine dem Artikel 15 Absatz 3 OECD-MA 2014/2017 entsprechende oder
vergleichbare Bestimmung, richtet sich die Aufteilung der Besteuerungsrechte an Einkünften aus
unselbständiger Arbeit des Bordpersonals von Schiffen nach den allgemeinen Bestimmungen
entsprechend Artikel 15 Absatz 1 und 2 OECD-MA (vgl. Textziffer 3 und 4 des BMF-Schreibens
vom 12. Dezember 2023, BStBl I S. 2179). Eine Arbeitsausübung an Bord eines Schiffes auf hoher
See ist – abgesehen von Fällen, in denen das anzuwendende DBA eine insoweit abweichende
Bestimmung enthält – nicht mehr als Arbeitsausübung in dem (Vertrags-)Staat anzusehen,
dessen Flagge das Schiff führt. Das Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaats wird insoweit nicht
eingeschränkt. Bezüglich der Ermittlung des steuerpflichtigen bzw. steuerfreien Arbeitslohns
wird auf Textziffer 5 des BMF-Schreibens vom 12. Dezember 2023, BStBl I S. 2179 verwiesen,
wobei Arbeitstage, an denen die Tätigkeit auf einem Schiff auf hoher See ausgeübt wird, keine
Arbeitstage im anderen Staat (Tätigkeitsstaat) darstellen. Gegebenenfalls kann in einem
Sachverhalt, der mehr als ein DBA betrifft, das Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaats durch
ein weiteres DBA beschränkt werden, welches eine dem Artikel 15 Absatz 3 OECD-MA 2014
entsprechende oder vergleichbare Bestimmung enthält, und danach demjenigen Vertragsstaat
ein Besteuerungsrecht zustehen, in dem sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung des die
Schifffahrt betreibenden Unternehmens befindet bzw. in dem dieses Unternehmen ansässig ist.
Um gegebenenfalls im Einzelfall eintretende Härten abzumildern, ist die geänderte Verwaltungs-
auffassung erstmals für Veranlagungszeiträume sowie Lohnzahlungszeiträume anzuwenden, die
mit Ablauf des 31. Dezember 2025 beginnen.
Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht. Es steht ab sofort für eine
Übergangszeit auf den Internetseiten des Bundesministeriums der Finanzen zum Download
bereit.
Im Auftrag