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der Länder
DATUM 17. März 2021
nachrichtlich:
Bundeszentralamt für Steuern
Bundesfinanzakademie im
Bundesministerium der Finanzen
BETREFF Anwendung des § 8 Absatz 2 AStG;
Veröffentlichung der BFH-Urteile vom 22. Mai 2019 - I R 11/19 -
und vom 18. Dezember 2019 - I R 59/17 -
GZ IV B 5 - S 1351/19/10002 :001
DOK 2021/0290319
(bei Antwort bitte GZ und DOK angeben)
Unter Bezugnahme auf die Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt für
die Anwendung des § 8 Absatz 2 AStG, auch unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) zur Reichweite der Kapitalverkehrsfreiheit im Rahmen der §§ 7
bis 14 AStG, Folgendes:
I. Rechtsprechung des BFH
Mit Urteil vom 22. Mai 2019 - I R 11/19 - (vormals I R 80/14), BStBl II …1, hat der BFH
entschieden, dass die aufgrund des Steuersenkungsgesetzes vom 23. Oktober 2000 am
1. Januar 2001 in Kraft getretenen Änderungen des Systems der Hinzurechnungsbesteuerung
dazu geführt haben, dass die sog. Standstill-Klausel des Artikels 57 Absatz 1 EG
(jetzt: Artikel 64 Absatz 1 AEUV) keine Anwendung mehr findet. Daher muss sich die sog.
erweiterte Hinzurechnungsbesteuerung nach § 7 Absatz 6 und 6a AStG auch im
Zusammenhang mit Direktinvestitionen hinsichtlich einer in einem Drittstaat ansässigen
Zwischengesellschaft fortan an der Kapitalverkehrsfreiheit (Artikel 56 Absatz 1 EG,
1 Redaktion BStBl m. d. B. um Ergänzung
Postanschrift Berlin: Bundesministerium der Finanzen, 11016 Berlin
www.bundesfinanzministerium.de
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jetzt: Artikel 63 Absatz 1 AEUV) messen lassen. Die in der Hinzurechnung von Zwischen-
einkünften mit Kapitalanlagecharakter liegende Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit
kann aber aus zwingenden Gründen des Allgemeininteresses, insbesondere der Verhinderung
von Steuerhinterziehung und Steuerumgehung, gerechtfertigt werden. Das gilt jedoch nicht,
wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass die Beteiligung an dieser Gesellschaft nicht auf
einer künstlichen Gestaltung beruht (Entlastungsbeweis). Diese Nachweismöglichkeit muss
dem Steuerpflichtigen jedoch nur dann gewährt werden, wenn rechtliche, insbesondere
vertragliche Verpflichtungen des Drittstaates gegenüber den deutschen Steuerbehörden
bestehen, die es tatsächlich ermöglichen, gegebenenfalls die Richtigkeit dieser Angaben zu
überprüfen.
Mit Urteil vom 18. Dezember 2019 - I R 59/17 -, BStBl II …1, hat der BFH u. a. entschieden,
dass nicht nur die Hinzurechnung von Einkünften mit Kapitalanlagecharakter nach § 7
Absatz 6 und 6a AStG, sondern auch die allgemeine Hinzurechnungsbesteuerung nach § 7
Absatz 1 AStG in Drittstaatenkonstellationen an der Kapitalverkehrsfreiheit zu messen ist und
insofern gleichermaßen die Grundsätze des Urteils des BFH vom 22. Mai 2019 - I R 11/19 -,
gelten. Der Anwendungsbereich der Kapitalverkehrsfreiheit wird nicht schon aufgrund des
Vorrangs der Niederlassungsfreiheit gesperrt, weil für § 7 Absatz 1 AStG auch die
Beteiligung an der Zwischengesellschaft zu mehr als der Hälfte durch mehrere vertraglich
nicht verbundene und auch sonst einander nicht nahestehende Steuerpflichtige tatbestands-
mäßig ist.
II. Anwendung des § 8 Absatz 2 AStG (Entlastungsbeweis)
Nach der BFH-Rechtsprechung muss der Steuerpflichtige nachweisen, dass es sich bei der
gewählten Gestaltung nicht um eine künstliche Gestaltung handelt, um damit die Anwendung
der §§ 7 - 14 AStG auszuschließen. Im Fall der Beteiligung an Gesellschaften, die in einem
EU-Mitgliedstaat oder in einem Vertragsstaat des EWR-Abkommens (EU/EWR-Staaten)
ansässig sind, wird diese Nachweismöglichkeit durch § 8 Absatz 2 AStG konkretisiert. Bei
Beteiligung an Gesellschaften, die in Drittstaaten ansässig sind, ist § 8 Absatz 2 AStG bei
Vorliegen der unter III. dargestellten weiteren Voraussetzungen darüber hinaus ebenfalls
sinngemäß anzuwenden.
Dies gilt auch für in EU/EWR-Staaten ansässige Kapitalanlagegesellschaften i. S. d. § 7
Absatz 6 AStG; die Kapitalverkehrsfreiheit geht der Anwendung des § 21 Absatz 21
Satz 3 AStG (zeitliche Einschränkung für Wirtschaftsjahre nach dem 31. Dezember 2012)
vor.
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Der Steuerpflichtige hat gemäß § 8 Absatz 2 AStG nachzuweisen, dass die Zwischen-
gesellschaft einer tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit im Aufnahmestaat nachgeht,
vgl. BT-Drucksache 16/6290 S. 92.
Für den Nachweis einer tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit nach § 8 Absatz 2 AStG gilt,
dass
-
eine gezielte Nutzziehung der Ressourcen im Aufnahmestaat vorliegen muss, z. B. gut
ausgebildetes Personal oder günstige Produktionsbedingungen im Rahmen der
Beschaffungsmarktaktivität oder z. B. besondere Kundennähe im Rahmen der
Absatzmarktaktivität. Die Ausübung der Geschäftstätigkeit im Aufnahmestaat muss
hierbei einen relevanten Umfang erfordern und erreichen. Die Teilnahme am dortigen
Marktgeschehen muss aktiv, ständig und nachhaltig sein. Für Kapitalanlagegesellschaften
bedeutet dies, dass der Kapitalbeschaffungs- oder Investitionsmarkt im Aufnahmestaat
liegt. Nicht ausreichend ist beispielsweise die Anmietung von Büroräumlichkeiten bzw.
eine nur geringfügige Wahrnehmung von Funktionen, insbesondere wenn die
Wahrnehmung dieser Funktionen nicht ortsgebunden ist;
-
die Zwischengesellschaft nicht nur personell, sondern auch sachlich angemessen
ausgestattet sein muss, so dass sie in der Lage ist, die angestrebten wirtschaftlichen
Kernfunktionen selbständig auszuüben;
-
die wesentlichen unternehmerischen Entscheidungen durch die ausländische Gesellschaft
selbst getroffen werden müssen. Die Gesellschaft muss ihre wirtschaftliche Kernfunktion
selbst ausüben. Dies ist nicht der Fall, wenn die Gesellschaft ihre wesentliche wirtschaft-
liche Tätigkeit durch Dritte besorgen lässt.
Die Substanzerfordernisse des § 8 Absatz 2 AStG müssen im Hinblick auf die jeweiligen
passiven Einkünfte (§ 8 Absatz 1 AStG) erfüllt werden.
Des Weiteren hat der Steuerpflichtige nachzuweisen, dass die Beteiligung an der
ausländischen Gesellschaft keine rein künstliche Gestaltung darstellt. Eine solche rein
künstliche Gestaltung liegt allgemein in jeder Vorkehrung, deren Hauptziel oder eines derer
Hauptziele darin besteht, durch Tätigkeiten im Hoheitsgebiet eines Mitgliedstaats erzielte
Gewinne künstlich in Drittstaaten oder Gebiete mit niedrigem Besteuerungsniveau zu
transferieren (vgl. Urteil des EuGH vom 26. Februar 2019 in der Rs. C-135/17, „X“,
ECLI:EU:C:2019:136, Rz. 84 sowie Urteile der Großen Kammer vom 26. Februar 2019 in
den verbundenen Rechtssachen C-115/16, C-118/16, C-119/16 und C-299/16
(N Luxembourg 1 u. a., ECLI:EU:C:2019:134) sowie in den verbundenen Rechtssachen
C-116/16 und C-117/16 (T Danmark u. a., ECLI:EU:C:2019:135).
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Folglich sind über die vorgenannten Substanzerfordernisse hinaus triftige wirtschaftliche,
d. h. außersteuerliche, Gründe für die Beteiligung an der ausländischen Gesellschaft
darzulegen und nachzuweisen. Dazu gehört der Nachweis, dass keiner der Hauptzwecke der
Beteiligung die Erlangung eines steuerlichen Vorteils ist.
III. Anforderungen an die Amtshilfe in Drittstaatenfällen
Sind die Voraussetzungen unter II. erfüllt, kann eine Anwendung der §§ 7 - 14 AStG in
Drittstaatensachverhalten nur dann unterbleiben, wenn darüber hinaus rechtliche,
insbesondere vertragliche Verpflichtungen des Drittstaates gegenüber den deutschen
Steuerbehörden bestehen, die es tatsächlich ermöglichen, gegebenenfalls die Richtigkeit
dieser Angaben zu überprüfen. Ist das nicht der Fall, ist es unionsrechtlich nicht geboten, dem
Steuerpflichtigen einen entsprechenden Nachweis zu ermöglichen. Die Hinzurechnungs-
besteuerung kommt insoweit unabhängig vom Vorbringen des Steuerpflichtigen zur
Anwendung.
Rechtliche Verpflichtungen eines Drittstaates sind für das betroffene Wirtschaftsjahr nur dann
als hinreichend in diesem Sinne anzusehen, wenn diese
-
einen rechtlichen Rahmen für die Zusammenarbeit und Mechanismen zum Austausch von
Informationen zwischen den betreffenden nationalen Behörden begründen, aus denen ein
Informationsanspruch zugunsten der Bundesrepublik Deutschland folgt und
-
es den deutschen Steuerbehörden tatsächlich ermöglichen, gegebenenfalls die Richtigkeit
der Informationen im Einzelfall zu überprüfen (tatsächliche Verifikationsmöglichkeit).
Ein hinreichender Informationsanspruch zugunsten der Bundesrepublik Deutschland setzt
voraus, dass dieser sich inhaltlich auf die Anwendung des deutschen Ertragsteuerrechts
(Einkommen-, Körperschaft- und Gewerbesteuerrecht) bezieht. Das ist insbesondere dann
nicht der Fall, wenn sich die Regelung im Falle von Informationsaustauschklauseln in
Doppelbesteuerungsabkommen nur auf die Durchführung des Abkommens selbst beschränkt
(sog. kleiner Informationsaustausch).
Die Voraussetzungen für einen hinreichenden Informationsanspruch erfüllen
-
Artikel 5 der Richtlinie 2011/16/EU, soweit er aufgrund EU-Beitritts rückwirkende
Anwendung findet (vgl. Urteil des BFH vom 18. Dezember 2019 - I R 59/17 -);
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-
Regelungen in Doppelbesteuerungsabkommen, welche Artikel 26 Absatz 1 OECD-
MA 2017 (OECD-Musterabkommen 2017 zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf
dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen) entsprechen (sog. großer
bzw. umfassender Informationsaustausch);
-
Regelungen in Abkommen über den steuerlichen Informationsaustausch (Tax Information
Exchange Agreement – TIEA), welche Artikel 5 TIEA-MA (TIEA-Musterabkommen der
OECD) entsprechen;
-
Artikel 4 ff. des Übereinkommens vom 25. Januar 1988 über die gegenseitige Amtshilfe
in Steuersachen in der Fassung des Änderungsprotokolls vom 27. Mai 2010 in
Verbindung mit einer Erklärung/Hinterlegung des anderen Vertragsstaates zu Artikel 2
Absatz 1 Buchstabe a Ziffer i (Einkommensteuer, Körperschaftsteuer) und/oder
Buchstabe b Ziffer i (Gewerbesteuer) oder
-
zwischenstaatliche Vereinbarungen mit vergleichbaren Regelungen, vgl. hierzu auch
Anlage 1 des Merkblatts zur zwischenstaatlichen Amtshilfe durch Informationsaustausch
in Steuersachen (BMF-Schreiben vom 29. Mai 2019, BStBl I 2019, S. 480).
Das Bestehen eines hinreichenden Informationsanspruchs setzt weiter voraus, dass der
ausländische Staat die jeweilige Regelung wirksam in innerstaatliches Recht umgesetzt hat
und die Regelung im Einzelfall zeitlich anwendbar ist. Hierbei ist zu beachten, dass der in
einem Doppelbesteuerungsabkommen vorgesehene Informationsaustausch in der Regel erst
für das Wirtschaftsjahr nach dessen Inkrafttreten gilt.
Dem erforderlichen rechtlichen Rahmen steht es nicht entgegen, wenn dem ersuchten Staat
punktuelle, abstrakt existierende Auskunftsverweigerungsrechte (wie z. B. Artikel 26
Absatz 2 und 3 OECD-MA 2017, Artikel 21 Absatz 2 und 3 des Übereinkommens über die
gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen) zustehen.
Eine hinreichende tatsächliche Verifikationsmöglichkeit im Einzelfall liegt nur vor, wenn
aufgrund der Regelung tatsächlich allgemein eine störungsfreie Zusammenarbeit
gewährleistet ist.
Sofern ein Auskunftsersuchen in einem Einzelfall gestellt wird, muss die Richtigkeit der vom
Steuerpflichtigen vorgelegten Informationen von der zuständigen Behörde des anderen
Staates innerhalb einer angemessenen Frist tatsächlich zumindest insoweit bestätigt werden,
als diese entscheidungserheblich sind. Eine Aussage des Inhalts, dass im Hinblick auf für die
Nachweisführung notwendige Aspekte der zuständigen Behörde des anderen Staates keine
abweichenden Erkenntnisse vorliegen, ist demgegenüber nicht ausreichend.
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Eine tatsächliche Verifikationsmöglichkeit liegt in der Regel auch dann nicht vor, wenn der
Steuerpflichtige der Durchführung eines solchen Auskunftsersuchens widerspricht.
Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht und ist in allen noch nicht
bestandskräftigen Fällen anzuwenden. Es steht ab sofort für eine Übergangszeit auf den
Internetseiten des Bundesministeriums der Finanzen zum Herunterladen bereit.
Im Auftrag