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DATUM 29. März 2011
Nur per E-Mail
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der Länder
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BETREF
Anwendung des § 1 AStG auf Fälle von Teilwertabschreibungen und anderen
GZ
V B 5 - S 1341/09/10004
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angeben)
Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterung mit den Vertretern der obersten Finanz-
dische
1. Vorbemerkung
1
er BFH hat mit Urteil vom 14.01.2009, I R 52/08 (BStBl II Seite 674) entschieden, dass
StG
B
B
im Bundesministerium d
F
Wertminderungen auf Darlehen an verbundene ausländische Unternehmen
I
OK 2011/0203248
(bei Antwort bitte GZ und DOK
behörden der Länder gilt für die Anwendung des § 1 AStG auf Fälle von Teilwert-
abschreibungen und anderen Wertminderungen auf Darlehen an verbundene auslän
Unternehmen Folgendes:
D
Teilwertabschreibungen auf so genannte eigenkapitalersetzende Darlehen keine bei der
Gewinnermittlung nicht zu berücksichtigende Gewinnminderungen im Sinne von § 8b
Absatz 3 KStG 2002 (i. d. F. vor Änderung durch das Jahressteuergesetz 2008 vom
20.12.2007, BStBl 2008 I Seite 218) sind. Das bedeutet, dass § 8b Absatz 3 Satz 3 K
2002 nicht auf Teilwertabschreibungen auf eigenkapitalersetzende Darlehen angewendet
werden kann. Nach Auffassung des BFH erfasst die Vorschrift ausschließlich substanz-
bezogene Wertminderungen des jeweiligen Anteils und nicht jegliche mit dem Anteil
wirtschaftlich zusammenhängende Aufwendungen. Eigenkapitalersetzende Darlehen
seien eigenständige Schuldverhältnisse, die unbeschadet ihrer gesellschaftsrechtlichen
Seite 2
Veranlassung von der eigentlichen Beteiligung zu unterscheiden seien. Die Ergänzung
des § 8b Absatz 3 KStG durch die Sätze 4 bis 7 im Rahmen des Jahressteuergesetzes
2008 wirkt nach Auffassung des BFH rechtsbegründend.
2
Das o. a. BFH-Urteil betraf einen inländischen Sachverhalt und ließ die Frage offen, ob in
vergleichbaren Fällen der Darlehensgewährung an eine nahe stehende ausländische
Gesellschaft eine Berichtigung nach § 1 AStG durchzuführen wäre. Das vorliegende
Schreiben nimmt zur Frage der Anwendung der Vorschrift des § 1 AStG in vergleich-
baren Fällen Stellung.
3
Für die Anwendung des § 1 AStG gelten allgemein folgende Grundsätze:
Nach § 1 Absatz 1 AStG sind die Einkünfte eines Steuerpflichtigen aus einer
Geschäftsbeziehung zum Ausland mit einer ihm nahe stehenden Person (§ 1 Absatz 2
AStG) zu berichtigen, wenn die Einkünfte des Steuerpflichtigen dadurch gemindert
wurden, dass er seiner Einkünfteermittlung andere Bedingungen, insbesondere
andere Preise (Verrechnungspreise), zugrunde gelegt hat, als sie voneinander
unabhängige Dritte unter gleichen oder vergleichbaren Verhältnissen vereinbart
hätten (Fremdvergleichsgrundsatz). Dies entspricht inhaltlich den Formulierungen in
den von Deutschland abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen (DBA), die
ihrerseits Artikel 9 Absatz 1 des OECD-Musterabkommens entsprechen.
Nach § 1 Absatz 1 Satz 1 AStG gilt § 1 AStG grundsätzlich unbeschadet anderer
Vorschriften, z. B. über die verdeckte Gewinnausschüttung oder die verdeckte
Einlage (§ 8 Absatz 3 KStG). Das bedeutet, dass trotz Vorliegens des Tatbestands
von § 1 Absatz 1 Satz 1 AStG keine Berichtigung nach dieser Vorschrift durch-
zuführen ist, wenn aufgrund anderer Vorschriften Rechtsfolgen eintreten, die zu
einem dem Fremdvergleichsgrundsatz i. S. d. § 1 AStG entsprechenden Ergebnis
führen (zur Konkurrenz siehe auch § 1 Absatz 1 Satz 3 AStG).
Nach § 1 Absatz 1 Satz 3 AStG treten die Rechtsfolgen des § 1 AStG über die
Rechtsfolgen der anderen Vorschriften hinaus ein, soweit § 1 AStG zu weiter-
gehenden Berichtigungen führt als die anderen Vorschriften.
Nach § 1 Absatz 5 AStG ist jede den Einkünften zugrunde liegende schuldrechtliche
Beziehung, die keine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung darstellt, eine
„Geschäftsbeziehung“, auf die der Fremdvergleichsgrundsatz anzuwenden ist.
Seit
e 3
Im Unterschied zu den Rechtsfolgen anderer Vorschriften ist Rechtsfolge des § 1
AStG, dass die Einkünfte des Steuerpflichtigen in der Höhe anzusetzen sind, in der
sie angefallen wären, wenn die Bedingungen und Preise im Verhältnis zu dem
Nahestehenden dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechend vereinbart bzw.
angesetzt worden wären.
4
Die Regelungen dieses Schreibens sind auch anzuwenden, wenn eine natürliche Person
oder eine Personengesellschaft grenzüberschreitend einer nahe stehenden Person i. S. d.
§ 1 Absatz 2 AStG ein Darlehen gewährt.
5
Für die Teilwertabschreibung in der steuerlichen Gewinnermittlung gelten die Grundsätze
des BMF-Schreibens vom 25.02.2000 (BStBl I Seite 372) sowie des BMF-Schreibens
vom 26.03.2009 (BStBl I Seite 514). Regelungen zur bilanzsteuerrechtlichen Zulässigkeit
von Teilwertabschreibungen, zur Anwendung des § 3c EStG1, zu verdeckten Einlagen
oder verdeckten Gewinnausschüttungen sowie zu Entnahmen und Einlagen sind nicht
Gegenstand dieses Schreibens. Derartige Fragen werden lediglich zur Abgrenzung im
Verhältnis zu § 1 AStG berührt.
2. Wirkung des § 1 AStG bei grenzüberschreitender Darlehensgewährung
6
Ist Gegenstand der grenzüberschreitenden Geschäftsbeziehung eine Darlehensgewährung,
gehören zu den Bedingungen, die dem Fremdvergleich entsprechen müssen, nicht nur der
vereinbarte Zinssatz (Verrechnungspreis), sondern alle Umstände der Darlehens-
gewährung, die auch für fremde Dritte von Bedeutung wären (Tz. 4.2.2 der Grundsätze
für die Prüfung der Einkunftsabgrenzung bei international verbundenen Unternehmen;
BMF-Schreiben vom 23.02.1983, BStBl I Seite 218). Der nach § 1 Absatz 1 AStG
anzusetzende Zinssatz (Verrechnungspreis) muss deshalb dem Zinssatz entsprechen, den
fremde Dritte in der Situation der nahe stehenden Personen unter Berücksichtigung aller
maßgeblichen Bedingungen, die festzustellen sind, vereinbart hätten. Zu den betreffenden
Bedingungen gehören auch fremdübliche Sicherheiten.
7
Ist bereits im Zeitpunkt der Darlehenshingabe auf Grund der wirtschaftlichen Situation
des Darlehensnehmers offensichtlich, dass mit der Zuwendung des Geldbetrags trotz der
vertraglichen Bezeichnung und des buchmäßigen Ausweises als „Darlehen“ tatsächlich
keine Rückzahlungsverpflichtung verbunden ist, d. h. ist die Rückzahlung durch den
Darlehensnehmer von vornherein objektiv unmöglich oder mit hoher Wahrscheinlichkeit
auszuschließen, ändert das nichts daran, dass eine „Geschäftsbeziehung“ nach § 1
1
Zur Anwendung des § 3c Absatz 2 EStG auf innerstaatliche Sachverhalte: siehe BMF-Schreiben vom
08.11.2010, BStBl I Seite 1292
Seite 4
Absatz 5 AStG vorliegt, auf die der Fremdvergleichsgrundsatz anzuwenden ist, auch
wenn die Rechtsfolgen anderer Vorschriften Vorrang genießen.
3. Grundfall:
Darlehensgewährung eines inländischen, beherrschenden Gesellschafters an
eine ihm nahe stehende, ausländische Gesellschaft, zu der über das
Darlehensverhältnis hinaus keine weiteren Geschäftsbeziehungen bestehen
3.1 Darlehensgewährung, Zinssatz
8
Die Darlehensgewährung eines beherrschenden Gesellschafters (H 36 III „beherrschender
Gesellschafter“ KStH) an seine Kapitalgesellschaft kann wie folgt ausgestaltet sein:
a) Die Darlehensgewährung erfolgt unter Vereinbarung einer tatsächlichen Sicherheit.
Der vereinbarte Zinssatz berücksichtigt diese Sicherheit.
b) Die Darlehensgewährung erfolgt ohne Vereinbarung einer tatsächlichen Sicherheit.
Die fehlende Sicherheit wird durch einen angemessenen Risikozuschlag auf den
Zinssatz berücksichtigt.
c) Die Darlehensgewährung erfolgt ohne Vereinbarung einer tatsächlichen Sicherheit.
Ein Risikozuschlag auf den Zinssatz, der die fehlende Sicherheit berücksichtigt,
erfolgt wegen des Rückhalts im Konzern nicht.
9
Die Fallgestaltungen a) und b) der Rn. 8 entsprechen regelmäßig dem Fremdvergleichs-
grundsatz, wenn der vereinbarte Zinssatz unter Beachtung der Grundsätze der Rn. 6
bestimmt wurde.
10 In der Fallgestaltung c) der Rn. 8 - Rückhalt im Konzern - ist es nach der Rechtsprechung
des BFH (Urteile vom 21.12.1994, I R 65/94, BFHE 176, 571, HFR 1995, Seite 445 und
vom 29.10.1997, I R 24/97, BStBl 1998 II Seite 573) mit dem Fremdvergleichsgrundsatz
vereinbar, dass bei einer Darlehensgewährung im Konzern keine Sicherheiten vereinbart
werden, weil die Konzernbeziehung („Rückhalt“), für sich gesehen, eine ausreichende
Sicherheit darstellt. Nach Auffassung des BFH führt das Fehlen einer tatsächlichen
Sicherheit nicht zu einer Anpassung des Zinssatzes, d. h. für die Prüfung des Zinssatzes
ist der Rückhalt im Konzern als fremdübliche Sicherheit anzuerkennen.
11 Von einem bestehenden Rückhalt im Konzern ist auszugehen, solange der beherrschende
Gesellschafter die Zahlungsfähigkeit der Tochtergesellschaft (Darlehensnehmer) gegen-
über fremden Dritten (im Außenverhältnis) tatsächlich sicherstellt bzw. solange die
Tochtergesellschaft ihre Verpflichtungen im Außenverhältnis erfüllt. Solange der Rück-
Seite 5
halt im Konzern insofern tatsächlich besteht, ist grundsätzlich von einer ausreichenden
Sicherheit auszugehen, die es rechtfertigt, während der Laufzeit einen Zinssatz, wie er für
gesicherte Darlehen unter Beachtung der Grundsätze der Rn. 6 vereinbart wird,
anzuerkennen (zu Ausnahmen siehe Rn. 15).
3.2 Berichtigung einer Teilwertabschreibung nach § 1 AStG
12 Entsprechen die Konditionen der Darlehensgewährung in den Fallgestaltungen a) und b)
der Rn. 8 dem Fremdvergleichsgrundsatz (Rn. 9), ist eine bilanzsteuerrechtlich ggf.
zulässige Teilwertabschreibung auch für die Anwendung des § 1 AStG anzuerkennen,
wenn der Darlehensgeber während der Laufzeit wie ein fremder ordentlicher und
gewissenhafter Geschäftsleiter alle Möglichkeiten zur Sicherung seiner Forderungen
gewahrt hat. Für Wirtschaftsjahre, die nach dem 01.01.2008 enden, ist § 1 Absatz 1
Satz 2 AStG zu beachten.
13 In der Fallgestaltung c) der Rn. 8 ist für die Anwendung des § 1 AStG (fremdübliche
Bedingungen) ungeachtet einer bilanzsteuerrechtlich ggf. zulässigen Teilwert-
abschreibung auf den Darlehensbetrag grundsätzlich der Rückhalt im Konzern als
fortbestehende fremdübliche Sicherheit anzusehen, solange der Darlehensnehmer seinen
wirtschaftlichen Verpflichtungen im Außenverhältnis nachkommt. Besteht der Rückhalt
im Konzern tatsächlich gegenüber fremden Dritten als werthaltige Sicherheit weiter fort,
gilt dies auch für die betreffende Darlehensbeziehung im Konzern. In einem solchen Fall
ist für eine Teilwertabschreibung schon nach § 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 2 EStG kein
Raum, da der Rückzahlungsanspruch (Darlehen) nicht als gefährdet anzusehen ist,
solange der Rückhalt im Konzern besteht. Eine dennoch vorgenommene Teilwert-
abschreibung ist damit bereits wegen Fehlens der Voraussetzungen des § 6 Absatz 1
Nummer 2 Satz 2 EStG rückgängig zu machen. § 1 AStG tritt insoweit hinter die
Rechtsfolgen des § 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 2 EStG zurück; auf § 1 Absatz 1 Satz 1
AStG wird hingewiesen (siehe Rn. 3).
14 Dies gilt auch für eine tatsächliche Gewinnminderung, die unter vergleichbaren
Umständen durch einen Darlehensverzicht entsteht.
15 Dem Steuerpflichtigen bleibt es unbenommen, sich unter Darlegung konkreter Umstände
darauf zu berufen, dass der Rückhalt im Konzern im Zeitpunkt der bilanzsteuerrechtlich
ggf. zulässigen Teilwertabschreibung allgemein tatsächlich nicht mehr besteht. Das ist
beispielsweise der Fall, wenn:
Seite 6
der beherrschende Gesellschafter nicht dafür sorgt, dass der Darlehensnehmer seine
Außenverpflichtungen gegenüber fremden Dritten erfüllt,
der beherrschende Gesellschafter gegenüber einem fremden Dritten, der im
Vertrauen auf den Rückhalt im Konzern einer nahe stehenden Gesellschaft ein
Darlehen ohne tatsächliche Sicherheit gewährt hat, diesen Rückhalt im Konzern
tatsächlich nicht gewährt oder
die wirtschaftliche Situation des beherrschenden Gesellschafters bzw. des Konzerns
insgesamt erkennen lässt, dass auf Grund des Rückhalts im Konzern keine
Zahlungen geleistet würden bzw. geleistet werden könnten.
In Fällen, in denen der Rückhalt im Konzern zum Zeitpunkt der Teilwertabschreibung
tatsächlich nicht mehr besteht, ursprünglich aber bestanden hat, ist zu prüfen, ob und ggf.
wann für einen fremden Dritten in der Situation des Darlehensgebers erkennbar gewesen
wäre, dass der Rückhalt im Konzern zweifelhaft ist und ob zu diesem Zeitpunkt andere
Sicherungsmöglichkeiten bestanden hätten, auf die ein ordentlicher und gewissenhafter
Geschäftsleiter hätte zurückgreifen können. Für Wirtschaftsjahre, die nach dem
01.01.2008 enden, ist § 1 Absatz 1 Satz 2 AStG zu beachten.
16 Besteht der Rückhalt im Konzern zum Zeitpunkt einer bilanzsteuerrechtlich ggf.
zulässigen Teilwertabschreibung tatsächlich und nachweislich nicht mehr (z. B. tat-
sächlich eingetretene Zahlungsunfähigkeit des Darlehensnehmers im Außenverhältnis,
siehe Rn. 15), ist die Teilwertabschreibung mangels Sicherheiten auch nach § 1 AStG
anzuerkennen, wenn für einen fremden Dritten zwischen Darlehenshingabe und Teilwert-
abschreibung weder Anlass noch Möglichkeit bestanden hätte, Sicherungsmaßnahmen zu
ergreifen.
4. Abwandlung I:
Darlehensgewährung eines inländischen beherrschenden Gesellschafters an eine
ihm nahe stehende, ausländische Gesellschaft, zu der über das Darlehens-
verhältnis hinaus weitere Geschäftsbeziehungen (Lieferungs- und Leistungs-
austausch) bestehen
4.1 Darlehensgewährung
17 Es gelten die allgemeinen Regeln der Rn. 8 bis 11. Für die Prüfung der Frage, ob die
Gewährung des Darlehens und die Bedingungen für dessen Einräumung dem Fremd-
vergleichsgrundsatz entsprechen, ist zusätzlich zu prüfen, ob die weiteren Geschäfts-
beziehungen Auswirkungen auf die Fremdüblichkeit der vereinbarten Bedingungen des
Seite 7
Darlehensvertrags haben oder ob und in welcher Weise die Darlehenseinräumung
wirtschaftlich mit den weiteren Geschäftsbeziehungen in Zusammenhang steht. Im
Übrigen ist für die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes im Rahmen der Prüfung
des Zinssatzes grundsätzlich das Bestehen des Rückhalts im Konzern (Rn. 13) jedenfalls
dann als fremdübliche Sicherheit zu unterstellen, wenn voneinander unabhängige Dritte
in einer vergleichbaren Situation eine tatsächliche Sicherheit vereinbart hätten.
4.2 Berichtigung einer Teilwertabschreibung nach § 1 AStG
18 Ist in den Fällen der Abwandlung I, die der Fallgestaltung c) der Rn. 8 entsprechen, für
die Anwendung des § 1 AStG vom Bestehen des Rückhalts im Konzern auszugehen, weil
der Darlehensnehmer seine Verpflichtungen im Außenverhältnis erfüllt, entspricht eine
bilanzsteuerrechtlich ggf. zulässige Teilwertabschreibung nicht dem Fremdvergleichs-
grundsatz (siehe Rn. 13). Sie ist gemäß § 1 Absatz 1 AStG außerhalb der Bilanz zu
berichtigen, es sei denn der Steuerpflichtige beruft sich auf Umstände i. S. d. Rn. 15.
19 Verzichtet der Steuerpflichtige auf das Darlehen und hätten auch fremde Dritte trotz
Vereinbarung einer tatsächlichen Sicherheit auf das Darlehen verzichtet, z. B. zur
Sicherung der wirtschaftlichen Existenz des Darlehensnehmers und der bestehenden
Lieferungs- und Leistungsbeziehungen, an denen ein überwiegendes geschäftliches
Interesse besteht, führt der Darlehensverzicht zu keiner Berichtigung nach § 1 AStG,
d. h. der Verzicht ist auch nach § 1 AStG anzuerkennen.
5. Abwandlung II:
Forderungen aus laufenden Geschäftsbeziehungen (Lieferungen und
Leistungen) eines inländischen beherrschenden Gesellschafters an eine ihm
nahe stehende, ausländische Gesellschaft, soweit die Forderungen nicht
entsprechend den vereinbarten, fremdüblichen Zahlungsbedingungen getilgt
werden
20 Im Zeitpunkt der Vereinbarung von Lieferungen oder Leistungen sind die vereinbarten
Bedingungen (z. B. Zahlungsbedingungen, Eigentumsvorbehalt) am Maßstab des Fremd-
vergleichsgrundsatzes zu prüfen. Eine über einen Eigentumsvorbehalt hinausgehende
Sicherheit ist, wenn keine Krise erkennbar ist, für laufende Geschäftsbeziehungen regel-
mäßig nicht fremdüblich.
Seite 8
5.1 Wertberichtigung auf Forderungen aus Lieferungen und Leistungen
21 Bilanzsteuerrechtlich ggf. zulässige Wertberichtigungen auf Forderungen aus Lieferun-
gen und Leistungen entsprechen grundsätzlich dem Fremdvergleichsgrundsatz, wenn
fremde Dritte in der Situation des beherrschenden Gesellschafters mangels Sicherheit
(Rn. 20) ebenfalls eine Wertberichtigung vorgenommen hätten. Dabei ist zu berück-
sichtigen, dass fremde Dritte bei einer eintretenden dauerhaften Zahlungsstörung die
Geschäftsbeziehung nur weiterführen würden, wenn zumindest die Bezahlung für die
künftigen Lieferungen und Leistungen gesichert wäre. Sobald die drohende Zahlungs-
störung erkennbar ist, gelten die Rn. 22 bis 25.
5.2 Darlehensgewährung durch „stehen gelassene“ Forderungen
22 Werden Forderungen aus Lieferungen und Leistungen nach Fälligkeit „stehen gelassen“
und ist nach dem Fremdvergleichsgrundsatz von einer Darlehensgewährung auszugehen,
z. B. weil die inländische Muttergesellschaft auf eine mögliche Beitreibung oder sonstige
Sicherungsmaßnahmen verzichtet hat und die Geschäftsbeziehung trotzdem unverändert
fortgeführt wird, ist entsprechend der Rn. 8 bis 11 für die Anwendung des § 1 AStG im
Hinblick auf die Prüfung des Zinssatzes, soweit keine tatsächliche Sicherheit vorliegt,
vom Bestehen des Rückhalts im Konzern auszugehen.
23 Ist für die Anwendung des § 1 AStG vom Bestehen des Rückhalts im Konzern auszu-
gehen, weil der Darlehensnehmer seine Verpflichtungen im Außenverhältnis erfüllt, ist
eine bilanzsteuerrechtlich ggf. zulässige Teilwertabschreibung entsprechend der Rn. 13
gemäß § 1 Absatz 1 AStG außerhalb der Bilanz zu berichtigen, es sei denn der Steuer-
pflichtige beruft sich auf Umstände i. S. d. Rn. 15.
24 Verzichtet der Steuerpflichtige auf das Darlehen (die „stehen gelassenen“ Forderungen
aus Lieferungen und Leistungen) und hätten auch fremde Dritte trotz Vereinbarung einer
tatsächlichen Sicherheit auf die Forderungen verzichtet (z. B. zur Sicherung der
wirtschaftlichen Existenz des Darlehensnehmers und der bestehenden Lieferungs- und
Leistungsbeziehungen, an denen ein überwiegendes geschäftliches Interesse besteht),
führt der Darlehensverzicht zu keiner Berichtigung nach § 1 AStG, d. h. der Verzicht ist
auch nach § 1 AStG anzuerkennen.
25 Werden in den Fällen der Rn. 21 trotz Wertberichtigungsbedarfs die Geschäfts-
beziehungen ohne Änderung der Vereinbarungen weitergeführt, ist darüber hinaus unter
Berücksichtigung der konkreten Umstände des Einzelfalls zu prüfen, ob die fortgesetzte
Geschäftsbeziehung noch dem Fremdvergleichsgrundsatz entspricht. Ist dies nicht der
Seite 9
Fall, sind Berichtigungen nach § 1 AStG vorzunehmen, soweit keine Berichtigungen
nach anderen Vorschriften durchzuführen sind (Rn. 3).
6. Darlehensgewährungen im Konzern in anderen Fällen
26 Zu Darlehensgewährungen im Konzern, die nicht durch einen beherrschenden
Gesellschafter an eine nachgeordnete, nahe stehende, ausländische Gesellschaft erfolgen,
gehören beispielsweise folgende Grundfälle:
Darlehensgewährung einer inländischen Kapitalgesellschaft, die keine beherrschende
Gesellschafterstellung innehat, an eine nahe stehende, ausländische Gesellschaft,
Rn. 28 und 29;
Darlehensgewährung einer inländischen Kapitalgesellschaft an eine ausländische
übergeordnete Gesellschaft oder einen ausländischen Anteilseigner, Rn. 30;
Darlehensgewährung einer inländischen Kapitalgesellschaft an eine nahe stehende,
ausländische Schwestergesellschaft (Dreiecksfälle), Rn. 31 und 32.
27 In den Fällen der Rn. 26 ist es nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom
14.03.1990, I R 6/89, BStBl II Seite 795) generell nicht mit dem Fremdvergleichs-
grundsatz vereinbar, wenn die Darlehensgewährung ohne ausreichende tatsächliche
Sicherheit erfolgt. Die Grundsätze der BFH-Urteile vom 21.12.1994, I R 65/94
(BFHE 176, 571, HFR 1995, Seite 445) und vom 29.10.1997, I R 24/97 (BStBl 1998 II
Seite 573) zur ausreichenden Sicherheit auf Grund Einflussmöglichkeit (siehe Rn. 10)
sind nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 08.10.2008, I R 61/07, BStBl 2011 II
Seite 62) insoweit nicht anwendbar. Es ist wie folgt zu unterscheiden:
Für die Anwendung des Fremdvergleichgrundsatzes ist in den Fällen der Rn. 26
grundsätzlich ein fremdüblicher Zinssatz anzusetzen, der ggf. einen Risikozuschlag
enthalten kann, um das Fehlen einer tatsächlichen Sicherheit zu berücksichtigen
(siehe Rn. 6).
Lässt sich in den Fällen der Rn. 26 eine fehlende tatsächliche Sicherheit nicht durch
einen fremdüblichen Risikozuschlag kompensieren, weil fremde Dritte, z. B. wegen
nicht ausreichender Bonität des Darlehensnehmers, kein vergleichbares Darlehen
- auch nicht zu einem erhöhten Zinssatz - gewährt hätten, entspricht das Darlehen
nicht dem Fremdvergleichsgrundsatz. Aber auch wenn eine solche Darlehens-
gewährung gesellschaftsrechtlich veranlasst ist, bleibt es für die Anwendung des § 1
AStG mangels gesellschaftsvertraglicher Vereinbarung zwingend bei einer
Seite 10
Geschäftsbeziehung (siehe Rn. 7), so dass fremdübliche Bedingungen angenommen
werden müssen. Für die Bestimmung des fremdüblichen Zinssatzes muss in diesen
Fällen daher das Bestehen einer fremdüblichen Sicherheit für die gesamte Laufzeit
der Darlehensbeziehung unterstellt werden, um den entsprechenden Zinssatz
während der Laufzeit zu rechtfertigen.
Beispiel:
Die inländische Kapitalgesellschaft (K) hält 40 % der Anteile der ausländischen Kapitalgesellschaft (T), die
übrigen Anteile der T werden von vier Personen gehalten, die K nicht i. S. d. § 1 Absatz 2 AStG nahe
stehen. K gewährt der T im Jahr 01 ein Darlehen von 1.000.000 €. Der vereinbarte Zinssatz beträgt 5 % bei
einer Laufzeit von 10 Jahren. Eine fremdübliche Sicherheit wird nicht vereinbart.
Die Betriebsprüfung stellt unstreitig fest, dass fremde Dritte in vergleichbaren Fällen ein Darlehen zu
einem Zinssatz von 5 % nur bei gleichzeitiger Vereinbarung einer werthaltigen Sicherheit vereinbart hätten.
Unter den tatsächlich gegebenen Umständen kommt mangels ausreichender Bonität der T eine vergleich-
bare Darlehensgewährung ohne Vereinbarung einer Sicherheit nicht in Betracht. Deshalb kann ein fremd-
üblicher Risikozuschlag auf den vereinbarten Zinssatz mangels vergleichbarer Sachverhalte nicht bestimmt
werden.
Lösung:
Die Bedingungen der Darlehensgewährung durch K an T entsprechen nicht dem Fremdvergleichsgrundsatz
nach § 1 AStG. Darüber hinaus wäre es unter voneinander unabhängigen ordentlichen und gewissenhaften
Geschäftsleitern in der gegebenen Situation zu keiner Darlehensvereinbarung gekommen. Um die
Geschäftsbeziehungen so weit wie möglich unverändert zu lassen, ist der vereinbarte Zinssatz für
gesicherte Darlehen (5 %) anzuerkennen. Dazu ist es im Rahmen der Anwendung des Fremdvergleichs-
grundsatzes notwendig, die Gewährung einer fremdüblichen Sicherheit zu unterstellen. Dies ist akten-
kundig zu machen. Eine spätere, bilanzsteuerrechtlich ggf. zulässige Teilwertabschreibung auf das
Darlehen ist nach § 1 AStG zu berichtigen, da entsprechend dem Fremdvergleichsgrundsatz eine fremd-
übliche und werthaltige Sicherheit unterstellt werden musste.
6.1 Teilwertabschreibung in Fällen der Darlehensgewährung an eine nicht
beherrschte Gesellschaft
28 Entsprechen die Darlehensbedingungen und der vereinbarte Zinssatz dem Fremd-
vergleichsgrundsatz (z. B. fremdüblicher Zinssatz bei fremdüblicher Besicherung;
Zinssatz enthält Risikozuschlag, der eine fehlende tatsächliche Sicherheit berücksichtigt),
und ist trotzdem eine bilanzsteuerrechtlich ggf. zulässige Teilwertabschreibung vorzu-
nehmen, ist keine Berichtigung nach § 1 AStG möglich, wenn auch für einen fremden
Dritten als Darlehensgeber in einer vergleichbaren Situation zwischen Darlehenshingabe
und Teilwertabschreibung weder Anlass noch Möglichkeit bestanden hätte, Sicherungs-
maßnahmen zu ergreifen. Für Wirtschaftsjahre, die nach dem 01.01.2008 enden, ist § 1
Absatz 1 Satz 2 AStG zu beachten.
Seite 11
29 Wurde eine tatsächliche Sicherheit nicht vereinbart und kann ihr Fehlen nicht durch einen
fremdüblichen Risikozuschlag auf den Zinssatz kompensiert werden, entspricht das
Darlehen nicht dem Fremdvergleichsgrundsatz. Der Abschreibungsbedarf wäre nicht
entstanden, wenn fremdübliche Bedingungen vereinbart worden wären (siehe Rn. 6).
Deswegen ist eine bilanzsteuerrechtlich ggf. zulässige Teilwertabschreibung nach § 1
Absatz 1 AStG zu berichtigen (siehe Rn. 27).
6.2 Teilwertabschreibung in Fällen der Gewährung eines ungesicherten Darlehens
an eine Obergesellschaft
30 Erfolgt von Seiten der das Darlehen gewährenden Tochterkapitalgesellschaft eine bilanz-
steuerrechtlich ggf. zulässige Teilwertabschreibung auf ein ungesichertes Darlehen an
eine Obergesellschaft, liegt nach der Rechtsprechung des BFH in Höhe der Teilwert-
abschreibung eine verdeckte Gewinnausschüttung nach § 8 Absatz 3 KStG an die
Obergesellschaft vor (BFH-Urteile vom 14.03.1990, I R 6/89, BStBl II Seite 795 und
vom 14.07.2004, I R 16/03, BStBl II Seite 1010), denn die Darlehenshingabe ohne
Sicherheitsleistung ist nur wegen des Gesellschaftsverhältnisses erfolgt. Insoweit tritt § 1
AStG hinter die Rechtsfolgen der verdeckten Gewinnausschüttung zurück.
6.3 Teilwertabschreibung in Fällen der Gewährung eines ungesicherten Darlehens
an eine Schwestergesellschaft
31 In den Fällen der Gewährung eines ungesicherten Darlehens durch eine inländische
Kapitalgesellschaft an eine nahe stehende, ausländische Schwestergesellschaft
(Dreiecksfall) führt eine bilanzsteuerrechtlich ggf. zulässige Teilwertabschreibung auf die
Darlehensforderung zur Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung in Höhe der
Wertminderung beim Darlehensgeber. Die Rechtsfolgen des § 1 AStG treten in diesen
Fällen hinter die des § 8 Absatz 3 KStG zurück (§ 1 Absatz 1 Satz 1 AStG), weil die
verdeckte Gewinnausschüttung entsprechend dem Fremdvergleichsgrundsatz zu einer
Korrektur in gleicher Höhe führt. Erst der Verzicht des Darlehensgebers auf die
Darlehensforderung führt zum Zufluss der verdeckten Gewinnausschüttung beim
Anteilseigner in Höhe des Nennwerts der Darlehensforderung. Zu einer verdeckten
Einlage beim Darlehensnehmer kommt es ebenfalls in Höhe des Nennwerts der
Darlehensforderung. Die Grundsätze der Entscheidung des GrS zum Forderungsverzicht
im BFH-Beschluss vom 09.06.1997, GrS 1/94, BStBl 1998 II Seite 307 (d. h. Zufluss des
Darlehens und verdeckte Einlage i. H. d. werthaltigen Teils) sind nicht anwendbar, da die
dem Darlehensverzicht zugrunde liegende Forderung bereits ihrerseits gesellschafts-
rechtlich veranlasst ist.
Seite 12
Beispiel:
Im Jahr 01 erfolgt die Darlehensgewährung (100) einer inländischen Gesellschaft (TG 1) an eine
ausländische Schwestergesellschaft (TG 2) mit einem gemeinsamen, inländischen Anteilseigner (MG,
Beteiligung jeweils 100 %) ohne Einräumung einer Sicherheit, d. h. nicht fremdüblich i. S. d. Rn. 27. Im
Jahr 05 nimmt die TG 1 eine vollständige Teilwertabschreibung i. H. v. 100 vor, im Jahr 07 verzichtet die
TG 1 endgültig auf das Darlehen.
Lösung:
a) Korrektur nach § 8 Absatz 3 Satz 2 KStG bei der TG 1
Die Darlehensgewährung in 01 führt mangels tatsächlicher Vermögensminderung zu keiner verdeckten
Gewinnausschüttung auf Ebene der TG 1. Die Rückzahlung des Darlehens durch die TG 2 ist im Zeitpunkt
der Darlehensvergabe objektiv möglich. Da die Darlehensgewährung im vorliegenden Dreiecksfall von der
TG 1 an ihre ausländische Schwestergesellschaft TG 2 und nicht unmittelbar von der Muttergesellschaft an
ihre Tochtergesellschaft erfolgt, finden die Grundsätze der Rechtsprechung des BFH zum Konzernrückhalt
(BFH-Urteil vom 29.10.1997, I R 24/97, BStBl 1998 II Seite 573) keine Anwendung (BFH-Urteil vom
14.03.1990, I R 6/89, BStBl II Seite 795). Denn es ist nicht mit dem Fremdvergleichsgrundsatz vereinbar,
dass im Rahmen der hier vorliegenden Darlehensgewährung im Konzern keine Sicherheiten wegen des
Rückhalts im Konzern vereinbart worden sind. Die Darlehensvergabe in 01 ist bereits infolge der fehlenden
Darlehensbesicherung gesellschaftsrechtlich veranlasst, eine verdeckte Gewinnausschüttung gemäß § 8
Absatz 3 Satz 2 KStG liegt jedoch noch nicht vor, da nicht alle Tatbestandsmerkmale erfüllt sind.
Infolge einer - bilanzsteuerrechtlich zulässigen - Teilwertabschreibung und der dadurch eingetretenen
tatsächlichen Vermögensminderung in 05 kommt es im selben Jahr zu einer verdeckten Gewinn-
ausschüttung und Einkommenskorrektur bei der TG 1 nach § 8 Absatz 3 Satz 2 KStG.
b) Zufluss bei der MG und AK auf die Beteiligung an der TG 2
Im Zeitpunkt des Darlehensverzichts in 07 kommt es zum Zufluss der verdeckten Gewinnausschüttung
i. H. v. 100. Der Ansatz erfolgt mit dem vollen Darlehensbetrag (100). Ein geringerer Ansatz nur i. H. d.
noch werthaltigen Teils scheidet aus, da der Nennbetrag tatsächlich bei der TG 2 zugeflossen ist. In
gleicher Höhe erhöhen sich die Anschaffungskosten auf die Beteiligung an der TG 2. Sofern eine
Teilwertabschreibung auf die so erhöhten Anschaffungskosten vorzunehmen ist, wird diese wegen § 8b
Absatz 3 Satz 3 KStG nicht steuerwirksam.
c) Verdeckte Einlage bei der TG 2
In 07 kommt es außerdem zu einer verdeckten Einlage i. H. d. Nennbetrags der Darlehensforderung
(= 100). Der Ansatz erfolgt auch hier - in Korrespondenz zu d